Sentenza 26 aprile 2004, n.347/2004

Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 26 abril 2004, n. 347/2004.

En Zaragoza, a veintiséis de abril de dos mil cuatro.

EN NOMBRE DE SM EL REY

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Aragón, Sección Segunda, el recurso número 444/2001, seguido entre partes, como demandante, Abside Proyectos Inmobiliarios, SL, representada por la Procurador, Dña. Beatriz Díaz Rodríguez y defendida por el Letrado, D. Alfonso Polo Soriano; como demandada la Administración Estatal, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de 26 de abril de 2001, que desestima la reclamación 50/3619/99, contra liquidación provisional por el IVA, ejercicio 1998.
Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: 109.664,63 euros.

Ponente: Ilmo. Sr. D. Jaime Servera Garcías.

ANTECEDENTES DE HECHO

Mediante escrito presentado con fecha 11 de julio de 2001, la parte actora dedujo el presente recurso Contencioso-Administrativo contra la indicada resolución.

Previa la interposición del recurso, publicación de su incoación y aportación del expediente administrativo, la parte actora formuló demanda en súplica de que se dicte sentencia que declare la nulidad de la resolución del TEAR impugnada, así como de los actos administrativos anteriores que le dieron lugar o, subsidiariamente, corrigiendo la liquidación provisional confirmada por aquélla en el sentido de que la misma no pueda afectar a las operaciones realizadas en los meses de marzo y septiembre de 1998, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada y con indemnización de daños y perjuicios por el coste del aval bancario satisfecho durante todo el proceso, cuya cuantía se acreditará en fase de ejecución de sentencia.

La Administración demandada, en su contestación a la demanda, suplicó la desestimación del recurso.

Sin haber lugar a recibir el proceso a prueba, las partes evacuaron el traslado para conclusiones sucintas por escrito, señalándose para votación y fallo del recurso el día 21 de los corrientes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

La sociedad demandante articula este recurso contra la referida resolución del TEAR, reiterando en el mismo idénticos motivos de impugnación aducidos ante aquél para fundamentar su pretensión de nulidad de dicha resolución, así como de la liquidación provisional relativa al IVA de 1998 de la que trae causa, y la subsidiaria de corregir dicha liquidación en el sentido de no afectar a los meses de marzo y septiembre del mismo año, motivos que hacen referencia a la competencia de la oficina gestora para la comprobación abreviada efectuada en el expediente, irregularidad de ésta por la previa existencia de liquidaciones provisionales en dos períodos incluidos en el que es objeto de la liquidación impugnada y carácter pleno o limitado de la exención del IVA en las operaciones realizadas en el marco de los acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede, añadiendo aquí, en cuanto al cómputo de los intereses de demora a liquidar en su día, la pretensión de que se excluya, por mandato de este Tribunal, los correspondientes a paralización injustificada del procedimiento, en concreto, en la resolución de la reclamación económico-administrativa.

Por lo que hace referencia al primero de dichos motivos de impugnación, además de reiterar aquí lo expuesto al respecto por el TEAR en el tercero de los fundamentos de derecho de su resolución, en lo que hace referencia a los preceptos de la Ley General Tributaria ( RCL 1963 2490) que regulan las liquidaciones provisionales y la forma y alcance con el que pueden ser practicadas, de los que infiere que la Oficina Gestora actuó en este caso en plena conformidad con los mismos, ha de añadirse a ello, toda vez que la recurrente centra la argumentación de dicho motivo, en síntesis, en que la Oficina Gestora llevó a cabo una actuación comprobadora que excede de los límites de los referidos preceptos, analizando la documentación que indica y que, conforme a los mismos, le estaría vedado examinar, incidiendo en actuaciones de comprobación propias de la Inspección, negando se trate de un supuesto de devolución, con cita de doctrina al respecto de Tribunales Económico-Regionales de Madrid y Barcelona, así como del Central, de la que infiere la necesidad de recabar en este caso un informe de la Inspección, ante la discrepancia entre la Administración y el contribuyente en torno a la interpretación de la extensión de la exención del IVA que afecta a la liquidación combatida, que, pese a que lo que se comprobó en este caso es la declaración anual por el IVA correspondiente a 1998, modelo 390, estamos realmente ante un supuesto de devolución tributaria, ya que de aquélla resultaba a devolver, según los términos en que fue presentada, 20.333.515 pesetas (122.206,89 euros), de ahí que resulte de aplicación el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 123 de la Ley General Tributaria, en el que, frente a la limitación, en el ámbito de las comprobaciones abreviadas previas a las liquidaciones provisionales, de extenderse al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, establece que el sujeto pasivo «deberá exhibir, si fuere requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia».

Del expediente administrativo remitido se desprende que la Dependencia de Gestión actúo sobre la base de lo declarado en el resumen anual, modelo 390, justificantes aportados con el mismo y los libros del registro de facturas emitidas y recibidas, al efecto de constatar la coincidencia de los datos declarados y los que figurasen en dichos registros, documentación que esta última que consta requerida, además del dato obrante en poder de la propia Administración relativo a la exención del IVA reconocida a la Entidad a la que se giraron las facturas examinadas en las que, o bien no figuraba IVA repercutido o figuraba exención de dicho impuesto, no constando otra documentación examinada, dato éste no desvirtuado en estos autos por prueba en contrario, habiendo otorgado a la interesada un plazo de audiencia previa por término de diez días hábiles, conforme a lo prevenido en el apartado 3 del mismo artículo 123 (folios 36 al 39), en el que no consta se presentaran alegaciones por la interesada, procediendo la Administración a practicar la liquidación provisional con los datos comprobados a partir de la referida documentación, sin que, en consecuencia, se haya incidido en la comprobación e investigación que el artículo 140 reserva a la Inspección, ni tampoco resulta de aplicación la doctrina invocada en torno a la exigencia de intervención de ésta, siendo de señalar que la disminución de cuotas deducibles la realiza la Administración por una errónea aplicación por el interesado de la regla de prorrata (artículos 102 a 106 de la Ley del IVA de 1992 [ RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401] ), en cuanto se constataron, ciertamente, rentas exentas frente a otras sujetas y no exentas.

Respecto del segundo de los motivos de impugnación aducidos, sin perjuicio de reconocer la existencia de liquidaciones provisionales y no sólo propuestas de liquidación como afirma el TEAR, respecto de los meses de marzo y septiembre de 1998 en relación con el mismo impuesto, debe ser, no obstante, desestimado dicho motivo; puesto que de los artículos 121 y 123 de la citada Ley General Tributaria ( RCL 1963 2490) no se deduce limitación alguna al número de liquidaciones provisionales posible por el mismo impuesto y período, al margen de la prudencia y justificación con que dicha facultad deba ser ejercida por la Administración tributaria para no hacer excesivamente gravoso para los contribuyentes su utilización, dándose la circunstancia en este caso de que las liquidaciones provisionales alegadas afectan a dos concretos períodos distintos del que luego ha sido objeto de la provisional aquí recurrida, y que en las mismas no se afectó en absoluto al hecho que motivó la comprobación parcial y liquidación provisional en relación con la declaración-liquidación resumen anual, no siendo aceptable el argumento de la actora relativo a que la no comprobación entonces en relación con las facturas exentas de IVA sea indicativo de que tal comprobación no competiese a la oficina gestora, por lo ya razonado en el anterior de los fundamentos de derecho.

En el tercero de los motivos alegados en apoyo de este recurso por la demandante se viene a sostener el carácter pleno de la exención del IVA en las operaciones realizadas en el marco de los acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede, lo que excluiría la regla de prorrata prevista en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto ( RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401) que nos ocupa aplicada por la Administración en la liquidación provisional que impugna, haciendo hincapié, en síntesis, en la naturaleza de tratado internacional de los acuerdos económicos con la Santa Sede, que primaría sobre la legislación ordinaria y particularmente sobre las normas de carácter reglamentario interno, y en el criterio expresado por algunos autores sobre la posibilidad de considerar incluidas este tipo de operaciones entre las contempladas en el artículo 22.8 de la propia Ley del Impuesto: «Las entregas de bienes y prestaciones de servicio realizadas en el marco de la relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente», haciendo referencia a que la consideración de la exención como limitada determina, a la postre, el encarecimiento del bien o del servicio para el destinatario de los mismos, beneficiario a su vez de la exención.
El artículo 92.Uno de la Ley del IVA establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones que enumera; a su vez del apartado Dos, determina que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno, de la propia Ley, es decir, en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras operaciones: «1 °(…) a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».
En el presente caso es evidente que no nos encontramos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta del IVA, sino, precisamente, por aplicación de los Acuerdos con la Santa Sede a tenor de lo establecido en el artículo 2.Dos de la propia Ley reguladora del Impuesto en cuestión, ante una entrega de bienes, como tal ha de considerarse la realización por la actora de la edificación para la Congregación religiosa beneficiaria de la exención prevista en los referidos Acuerdos, sujeta y exenta de dicho impuesto.

La literalidad de tales preceptos es clara y excluye toda posible aplicación analógica de supuestos como el invocado por la demandante, relativo a operaciones asimiladas a las exportaciones, del artículo 22, en relación con el 94.1°.c), ambos de dicha Ley y obliga a la aplicación de la regla de prorrata prevista en el artículo 102.Uno, precisamente para supuestos como el presente en el que el sujeto pasivo ha efectuado entregas de bienes o prestaciones de servicio que dan derecho a la deducción junto con la aquí contemplada que, por lo expuesto, no genera tal derecho, debiendo, en definitiva, ser desestimado dicho motivo de impugnación.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de este Orden jurisdiccional del Tribunal Superior de justicia de Castilla-La Mancha en su sentencia de 10 de enero de 2000 ( JT 2000 397) , en la que reitera la de 3 de noviembre de 1998, ambas invocadas por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, de las que reproducimos seguidamente los fundamentos de derecho segundo y tercero de la más reciente, en cuanto da respuesta a alguna de las cuestiones suscitadas por la aquí demandante, sin otra precisión que las referencias a la Ley del IVA de 1985 ( RCL 1985 1984 y 2463) deben entenderse hechas aquí a los correspondientes preceptos de la Ley de 1992 ( RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401) , de aplicación al presente caso: « SEGUNDO.-Por la parte actora se defiende de modo principal, por los motivos que se expondrán, que la regla de la prorrata que establece la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no es aplicable a las operaciones exentas cuando éstas lo son por la participación como contratante-adquirente de una edificación de la Iglesia Católica. Como es por todos conocido el principio fundamental sobre el que se basa el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava dicha operación (impuesto repercutido). No obstante, este principio no es de aplicación literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación, sino por el conjunto de las mismas en un período determinado. Tampoco el principio es de aplicación general. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas de IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio del impuesto soportado que no puede deducir; a estas exenciones se las conoce como limitadas. Existen, por otra parte, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir; así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que por razones de neutralidad, permiten la deducción del impuesto: son las llamadas exenciones plenas, que concurren en las exportaciones de bienes, las operaciones asimiladas a las exportaciones, zonas francas, depósitos francos y temporales, regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos, entregas de bienes a otro país de la Unión Europea y los servicios de agencias de viajes exentos; también generan el derecho de deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado dicho derecho. El actor argumenta, como primera cuestión, que al hablar como hacen las resoluciones recurridas utilizando los términos de exenciones limitadas y plenas, podrían vulnerar un Convenio Internacional suscrito por el Estado Español, en concreto el Acuerdo con la Santa Sede. Sin embargo su distinción, es puramente doctrinal pues su objetivo es diferenciar las operaciones interiores sin derecho a deducción de las intracomunitarias donde sí se permitiría deducir el IVA. Es claro que el Acuerdo con la Santa Sede prevé una exención total para la Iglesia Católica en materia tributaria, pero no puede hablarse de una exención plena en la terminología doctrinal. El ordenamiento jurídico configura la exención tributaria que tiene su causa en este procedimiento como limitada, porque una de las partes sólo puede disfrutar de la exención. TERCERO.-Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones, pero cuando se realizan operaciones que generan el derecho a deducción junto con otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del impuesto. Esto es lo que viene a regularse en la Ley 30/1985, de 2 de agosto ( RCL 1985 1984 y 2463) , del IVA, que adaptó a la Sexta Directiva comunitaria, de 17 de mayo de 1977 ( LCEur 1977 138) y por su reglamento, aprobado por RD 2028/1985, de 30 octubre ( RCL 1985 2603 y 3021) . En concreto el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 se establece que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho. Y el artículo 40 regulador de la prorrata general se señala que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general la deducción se referirá sólo a la parte del Impuesto que, soportado en cada período de liquidación, corresponda al porcentaje que el montante de las operaciones que originen derecho a la deducción represente respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo. Vista la normativa de aplicación la Sala estima al igual que lo hizo ya en su Sentencia Núm. 779 de 3 de noviembre de 1998 ( JT 1998 1629) , que el IVA soportado para la realización de obras, relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay. Por todo lo expuesto, la Sala estima que las liquidaciones impugnadas, a salvo lo que luego se dirá, están ajustadas a derecho, de forma que el actor debió acogerse a la regla de la prorrata. Es cierto que dicha cuestión ha sido objeto de críticas, especialmente por la doctrina italiana, que entienden contradictorio el pretendido carácter neutral de impuesto con la negativa a deducir el IVA repercutido, aunque sólo sea en los bienes exentos, con lo que la única posibilidad como reconoce la propia Administración es incrementar los costes de la producción para compensar la partida del impuesto que no puede deducir. La exención del impuesto lo es en cualquier caso según el Acuerdo con la Santa Sede sólo para la Iglesia Católica, que por otra parte no obtiene la conexión de forma automática o gracial por parte de la Administración, sino sobre la base de un reconocimiento recogido en un tratado internacional, de forma que la Hacienda Pública sólo efectúa una mera comprobación de la concurrencia de los requisitos formales».

Idéntica suerte desestimatoria ha de seguir la alegación de la actora relativa a los intereses de demora, por cuanto, además de no formular petición al respecto en el suplico de la demanda, el artículo 74.12 del vigente Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas ( RCL 1996 1072 y 2005) es claro en cuanto a la forma en que han de liquidarse los intereses prevenidos en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria ( RCL 1963 2490) , estando específicamente regulados en el apartado 2 del artículo 64 del propio Reglamento los efectos del retraso en la resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

No procede especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

FALLAMOS

Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, número 444/2001, interpuesto por Ábside Proyectos Inmobiliarios, SL.

No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.