Sentenza 23 settembre 2000, n.1382/2000

Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 23 septiembre 2000, n. 1382/2000.

En la Villa de Madrid, a veintitrés de septiembre de dos mil.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación en interés de Ley 1382/2000, interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Zaragoza, representado por el Procurador don Antonio María A.-B. B., bajo la dirección de Letrado, con relación a la sentencia dictada el día 18 de noviembre de 1999 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, en su procedimiento ordinario núm. 81/1999, referente a Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos. El recurso se ha tramitado con intervención del Ministerio Fiscal y del señor Abogado del Estado, no habiendo comparecido en el mismo la Congregación de Hermanas Franciscanas de la Inmaculada, que fue parte demandante en la instancia.

ANTECEDENTES DE HECHO

En el recurso mencionado recayó sentencia el día 18 de noviembre de 1999, cuya parte dispositiva es como sigue: «Fallo.-Que estimando en su totalidad la demanda interpuesta por la Congregación de Hermanas Franciscanas de la Inmaculada, debo anular y anulo la resolución de la Alcaldía de Zaragoza, de 16 de abril de 1999, dictada en expediente 449497/1997, así como la liquidación que la misma confirmaba con núm. 1027-4, por no ser ajustadas a derecho, declarando a la demandante exenta del pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana respecto de la transmisión de los inmuebles sito en Calle Teniente Catalán, no habiendo lugar a hacer expresa condena de las costas del recurso».

Dicha sentencia fue notificada al Ayuntamiento de Zaragoza el día 10 de febrero de 2000 y contra la misma interpuso recurso de casación en interés de Ley dicha parte, en escrito presentado el 21 de febrero de 2000.
Una vez recibidos los autos, se dio traslado al señor Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal, que emitieron informe favorable a la procedencia del recurso, señalándose finalmente el día 13 de septiembre de 2000 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

En su escrito de recurso, la entidad recurrente solicita que se declare la procedencia de la siguiente doctrina:
«1.-Que la exención del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos prevenida en el art. 106.2 e) de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (RCL 1988 2607 y RCL 1989, 1851), concerniente a las entidades o instituciones que así la tengan reconocida en tratados internacionales, afecta a la Iglesia Católica y a las entidades e instituciones de ella dependientes en aplicación de los artículos IV y V del Acuerdo sobre asuntos económicos de fecha 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2965; RCL 1980, 399 y ApNDL 7134), suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (ratificado por Instrumento de fecha 4 de diciembre de 1979), tan sólo en aquellos supuestos en que el bien u objeto transmitido sea de aquellos de los relacionados en el artículo IV del expresado acuerdo internacional o, en su caso, cuando dicho bien esté afecto a (o en él se desempeñen) las actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias, o de asistencia social que se relacionan en el artículo V del expresado acuerdo de 1979».

«2.-Que el disfrute de los beneficios fiscales prevenidos en la Ley 30/1994 (RCL 1994 3273), de Fundaciones, aplicables a la Iglesia Católica e instituciones de ella dependientes, por así preverlo la Disposición Adicional quinta de dicha Ley y el Real Decreto 765/1995 (RCL 1995 1529), así como por derivación de lo dispuesto en el artículo V del expresado Acuerdo Internacional de 1979, se halla también condicionado a que el bien sobre el cual pudiera recaer la exención, se halle afecto a la persecución de fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga, de conformidad o en los términos prevenidos por el art. 42.1 a) de la expresada Ley 30/1994».
Se alega que la sentencia recurrida, al estimar el recurso del sujeto pasivo, frente a las liquidaciones impugnadas, por el concepto tributario de Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, sentó una doctrina contraria a la que se propone, al afirmar en síntesis que la Iglesia Católica y, dentro de ella, la Congregación Religiosa transmitente, está exenta siempre y en cualquier caso del impuesto referido, con independencia de la naturaleza del bien transmitido, de su destino o de la actividad en él realizada, pues dichas Instituciones gozan (interpretando erróneamente la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 [RCL 1983 1731 y ApNDL 7139]) de los mismos beneficios fiscales que las entidades sin fin de lucro y las benéfico-privadas, por lo que si éstas disfrutan de la exención prevenida en el art. 102.2 c) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (que se refiere a las instituciones que hubieran obtenido la calificación de benéficas o benéfico-docentes), también debe estarlo la Congregación Franciscana.
Se cumplen en el presente recurso los requisitos formales que impone el art. 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998 1741), para su admisibilidad, pues aparece interpuesto frente a una sentencia dictada en única instancia por un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo [supuesto en que no cabe recurso de apelación, a tenor del art. 81.1 a) de la Ley citada], y por una Administración Pública territorial con interés legítimo en el asunto.

La doctrina sentada por el órgano jurisdiccional de instancia puede ser gravemente dañosa para el interés general, de ser errónea, en los términos exigidos por el art. 100.1.

Y, finalmente, el recurso se contrae a normas del ordenamiento estatal, cumpliéndose así lo prevenido en el art. 100.2.
Sin perjuicio de dejar constancia de las irregularidades -intrascendentes a los fines del presente recurso-, de que el Servicio Común de Notificaciones de los Juzgados de Zaragoza, al notificar la sentencia objeto del recurso, la calificara de no firme, así como del innecesario traslado al señor Abogado del Estado, en el trámite del presente recurso, para alegaciones, pese a no haber sido parte en el procedimiento, es procedente entrar en el examen del fondo del recurso.

La Administración recurrente lo basa en los siguientes motivos:

I.-Infracción de los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (ratificado por Instrumento de 4 de diciembre de 1979), en relación con el art. 5.2 c) de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983, y del artículo 106.2 c) y 106.2 e) de la Ley de Haciendas Locales 39/1988, de 28 de diciembre.

II.-Infracción de los artículos 42.1 A y 58, así como la Disposición Adicional Quinta de la Ley de Fundaciones 30/1994, de 24 de noviembre, así como del art. 4 y Disposición Adicional Segunda del Reglamento de la misma, aprobado por Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo.

En la sentencia impugnada se parte del argumento básico de que siendo innegable que el art. 106.2 c) de la Ley de Haciendas Locales exime de tal impuesto a las entidades benéficas y benéfico-docentes, ello ha de relacionarse con el Acuerdo para Asuntos Económicos entre España y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, ratificado el 4 de diciembre de 1979 y publicado en el BOE del 15 de diciembre inmediato, cuyo Pacto V dice que las entidades mencionadas en el mismo (mención de carácter residual, pues abarca a cuantas no figuren en el Pacto IV) gozarán de los mismos beneficios que se prevén para las entidades sin fin de lucro y «en todo caso los que se conceden a las entidades benéfico-privadas».
Posteriormente la Orden del Ministerio de Hacienda, haciendo uso de la facultad de interpretación auténtica otorgada por el art. 18 de la Ley General Tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243) asumió este criterio, afirmando que las entidades y asociaciones religiosas del Pacto IV gozarían de los mismos beneficios.

A renglón seguido, la sentencia, en el mismo Fundamento 2, afirma que «discrepamos de las conclusiones del recurso de casación en interés de Ley, adjuntado a la demanda, de que debe tenerse en cuenta la naturaleza del objeto y su vinculación a los fines benéficos o benéfico-docentes, ya que el Pacto V establece que gozarán “en todo caso (de) los que se concedan a las entidades benéfico-privadas”, sin atender a si esos bienes están o no dedicados a dicha actividad benéfica, STS 9-2-1992, Sección 2ª, o STS 21-6-1996 (RJ 1996 4967) “obiter dicta”».

Entrando a resolver el recurso debe afirmarse sin paliativos que la sentencia de instancia, como se cuida de señalar ella misma, contradice abiertamente la jurisprudencia de esta Sala, contenida en las sentencias de 26 de noviembre de 1991 (RJ 1991 8772), 16 de julio de 1994 (RJ 1994 6592), 28 de mayo de 1996 (RJ 1996 4919), 23 de enero y 25 de septiembre de 1997 (RJ 1997 234 y RJ 1997 7738), y en la reciente de 16 de junio de 2000, dictada precisamente en un recurso de casación en interés de Ley promovido por el mismo Ayuntamiento que hoy recurre, en un supuesto que guarda igualdad sustancial con el presente.

Ello no excusa de examinar los argumentos tenidos en cuenta por la parte recurrente.

A juicio del texto impugnado la exención depende de la mera titularidad subjetiva del inmueble transmitido, o del dinero destinado a adquirirlo, según la entidad de la Iglesia Católica sea transmitente o adquirente, siendo indiferente el destino efectivo del inmueble adquirido o transmitido a un fin o actividad concretos, característicos de las entidades benéficas o benéfico-docentes.

Frente a ello, es preciso recordar una vez más que el Acuerdo de 1979, sobre Asuntos Económicos, entre la Santa Sede y el Estado Español, trazó dos regímenes fiscales diferentes, en sus artículos IV y V.

En el primero de ellos se reconoció la exención de los entes de la Iglesia Católica, comenzando por la Santa Sede, terminando por las simples Casas, e incluyendo, por lo que ahora respecta, a las Ordenes o Congregaciones Religiosas, en el pago de una serie de impuestos, entre los que no figura precisamente el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, aunque sí de la desaparecida tasa de equivalencia.

La nota característica de estas exenciones está constituida precisamente por lo que niega la sentencia impugnada y afirma constantemente la jurisprudencia citada: la conexión del elemento subjetivo de la titularidad de uno de los entes indicados con el objetivo de la finalidad o actividad concretos que desarrolle el titular de la exención.
Así, en el apartado A) de dicho art. 4, relativo a la contribución territorial urbana, el epígrafe 1 concede la exención cuando se trate de edificios y locales destinados a la actividad pastoral; el epígrafe 3, para los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y las oficinas parroquiales; el 4 a los seminarios destinados a la formación del clero diocesano; y el 5 a los edificios destinados a Casas o Conventos.

En el Apartado B), referente a la exención en el pago de impuestos reales, renta y patrimonio, el mismo artículo elimina de la exención a los rendimientos que pudieran obtener los entes de la Iglesia por el ejercicio de explotaciones económicas.

En el C), relativo a los Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, la exención se concede siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto.

Y, finalmente, el apartado D), relativo a las contribuciones especiales y a la extinguida tasa de equivalencia, la somete al mismo régimen que se establece en el apartado A).

La exigencia de esta finalidad es, pues, básica en las entidades contempladas en el art. 4, y en cuanto a las del art. 5, la misma idea aparece en la necesaria asimilación de las mismas a las entidades benéficas o benéfico-docentes que se recoge en el precepto.

En definitiva, el Acuerdo de 3 de enero hace la siguiente distinción: De una parte, la Iglesia Católica y demás entidades enumeradas en el art. IV.I. De otra parte, las asociaciones y entidades religiosas, distintas de las anteriores, que se mencionan en el art. V.

Las Entidades del artículo IV disfrutan de exenciones calificables de directas o autónomas, que se aplican con independencia de las concedidas por el Ordenamiento fiscal interno para cualquier clase de organismos, dada la fuerza vinculante de dicho Acuerdo, que tiene naturaleza de Tratado Internacional y goza del valor que le reconoce el art. 96 de la Constitución (RCL 1978 2836 y ApNDL 2875).

En cambio, las entidades del art. V son remitidas a las exenciones previstas en la legislación fiscal española para otras entidades que desarrollan actividades afines.

Al no ser lógica una interpretación literal que condujera al resultado de que las entidades del artículo V del Acuerdo tuvieran un régimen fiscal más favorable que las reseñadas en el art. IV, la Orden de 29 julio 1983 ha facilitado la interpretación sistemática de los artículos IV y V, asimilando en el seno de la Iglesia Católica unas y otras entidades, evitando resultados contrarios a los fines perseguidos por el propio acuerdo, disponiendo en su art. 1 que «Las Asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado y la Santa Sede, 3 enero 1979, disfrutarán en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artículo V del Acuerdo».

En consecuencia de todo ello, en materia de plusvalías, las exenciones subjetivas que la legislación de Régimen Local, comenzando por el art. 520 de la Ley de 1955 (RCL 1956 74, 101 y NDL 611) -que agotó su vigencia el 1 de enero de 1979- y, sucesivamente, el art. 90 del Real Decreto Legislativo 3250/1976 (RCL 1977 224 y ApNDL 6999), el art. 353 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (RCL 1986 1238, 2271 y 3551), y actualmente el art. 106.2 c) y e) de la Ley de Haciendas Locales, ha ido reconociendo en favor de determinadas entidades, incluye, en el apartado c), «las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes», y esta exención es la que será aplicable a las entidades eclesiásticas o religiosas, que por razón de su actividad, sean reconocidas como tales.

En definitiva, la titularidad por una entidad de la Iglesia es «conditio sine qua non», pero la exención nace de la actividad benéfica o benéfico-docente en el supuesto del impuesto que nos ocupa.

Obsérvese, por otra parte, que la jurisprudencia ha insistido en la necesidad del reconocimiento o de la prueba, en su caso, de la naturaleza de la actividad, que no puede presumirse ni establecerse en razón de la simple titularidad por la Iglesia o una de sus entidades.

No puede afirmarse que sea notorio que los inmuebles se destinen a actividades de carácter público, gratuito, de interés social o benéfico-docente, sino que estas circunstancias han de ser debidamente acreditadas.

El recurso, en consecuencia, ha de ser estimado, manteniendo la citada doctrina jurisprudencial de esta Sala, debiendo destacarse, además que, como señala la Administración recurrente, al producirse la transmisión (22 de mayo de 1996), estaba ya en vigor la Ley de Fundaciones 30/1994, de 24 de noviembre, cuya aplicación conduce al mismo resultado interpretativo, es decir, las exenciones que la Ley establece, en el peculiar régimen fiscal de estas entidades, requiere que los inmuebles estén afectos al cumplimiento de determinados fines, no dependiendo exclusivamente de la mera titularidad.

Los efectos de la aplicación de la Ley citada al presente supuesto figuran en la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2000.

La Disposición Adicional Quinta de la misma estableció que el régimen fiscal aludido, comprendido en los artículos 48 a 58, ambos inclusive, será de aplicación a la Iglesia Católica y a las Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado Español.

La Ley indicada establece un principio general en el art. 42.1, exigiendo que las entidades que pretendan disfrutar del régimen fiscal de las Fundaciones deberán perseguir los fines específicos que se detallan en la norma.

Y el art. 58, respetando las exenciones ya concedidas por la Ley de Haciendas Locales, añadió dos nuevas, relativas a los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas, pero condicionándolas estrictamente, en el caso del primero de dichos tributos, a que los bienes estén afectos a las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica y no se utilicen principalmente en el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto o finalidad específica, y en el de actividades a que la exención se concede para las que constituyan su objeto social o finalidad específica.

Estos preceptos no hacen más que afianzar la interpretación tradicional de las exenciones en la materia que nos ocupa.
Y puesto que la cuestión de la exención que, como fundación, pudiera corresponder a la Congregación religiosa transmitente, fue planteada en la instancia por la Administración recurrida, sin ser resuelta por la sentencia de instancia, es procedente hacer el pronunciamiento de que también en este punto, el recurso es procedente.
En consecuencia de todo ello, la sentencia recurrida vulneró tanto los preceptos indicados como la doctrina jurisprudencial invocada, debiendo estimarse el recurso y declararse doctrina legal la propuesta por la Administración recurrente.

Sin embargo, la incidencia de la sentencia de 16 de junio de 2000 obliga a remitirse a la misma, por no ser procedente declarar una doctrina legal que ya figura establecida.

La estimación del recurso no lleva consigo condena en costas, en los términos del art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998 1741).

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Estimamos el recurso de casación en interés de ley 1382/2000, interpuesto por el Ayuntamiento de Zaragoza, contra la sentencia dictada el día 18 de noviembre de 1999 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número Dos de Zaragoza, en su procedimiento ordinario 81/1999, con la consecuencia de haber de estarse a la doctrina legal fijada por esta Sala en su sentencia de 16 de junio de 2000, dictada en el recurso de casación 6060 de 1999, en el que fue parte recurrida el mismo Ayuntamiento y que se refirió a la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Uno de Zaragoza, dictada en su procedimiento abreviado 181/1999.

Sin pronunciamiento en materia de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.