Sentenza 20 febbraio 2002, n.115/2002

Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 20 febrero 2002, núm. 115/2002.

En Albacete a veinte de febrero de dos mil dos.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos núm. 1809 de 1998 del recurso Contencioso-Administrativo seguido a instancia de Coar Construcciones, SL, representada por el Procurador don Francisco P. R. y dirigida por el Letrado don Carlos S. R. Contra el TEAR de Castilla-La Mancha, que ha estado representado y dirigido por el Ilmo. señor Abogado del Estado. Sobre resolución desestimatoria de reclamación económico-administrativa interpuesta frente a liquidación por el IVA correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995 dimanante de Acta de Inspección levantada a la actora con motivo de haber realizado diversas ejecuciones de obra comprendidas en la exención del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133) sobre Asuntos Económicos otorgadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Toledo al reducir las cuotas del IVA deducible por aplicación de la regla de la prorrata correspondientes a las referidas ejecuciones de obra en las que se había reconocido la exención a favor de la Iglesia Católica; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez, Presidente de Sala; y

ANTECEDENTES DE HECHO

Por la parte actora se interpuso en 14 de agosto de 1998 recurso contencioso-administrativo frente a los actos administrativos aludidos en el encabezamiento de la presente, y admitido a trámite, y anunciada su interposición en el Boletín Oficial correspondiente, se le entregó el expediente administrativo recibido para que formalizara la demanda, lo que hizo en su momento por medio de escrito en el que, después de exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, terminó con la suplica literal de sentencia por la que se anule la Resolución recurrida y se declare no haber lugar a la liquidación girada y Acta de Inspección origen de la misma, con imposición a la contraparte de las costas procesales.

De la demanda se dio traslado al señor Abogado del Estado para que la contestase, lo que hizo por medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, se opuso al recurso solicitando sentencia que acuerde la desestimación del mismo, declarando la conformidad a Derecho de los actos impugnados.

Recibido el proceso a prueba con el resultado que consta en autos, las partes formularon sus respectivos escritos de conclusiones, y finalmente quedaron las actuaciones pendientes de votación y fallo, que se señaló en turno correspondiente, teniendo lugar efectivamente el día designado, 10 de enero de 2002.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Se impugna en el presente recurso resolución del TEAR desestimatoria de reclamación económico-administrativa interpuesta frente a Acuerdo de 5 de mayo de 1997 de la Inspección de Hacienda de la Administración de Hacienda de Toledo, por el que se liquidación por el IVA correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995 dimanante de Acta de Inspección levantada a la actora con motivo de haber realizado diversas ejecuciones de obra comprendidas en la exención del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133) sobre Asuntos Económicos otorgadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Toledo al reducir las cuotas del IVA deducible por aplicación de la regla de la prorrata correspondientes a las referidas ejecuciones de obra en las que se había reconocido la exención a favor de la Iglesia Católica. La liquidación asciende a la suma de 1.594.055 ptas., cuota, 1.850.745 ptas. por intereses de demora y 2.429.035 ptas. por sanción.

La tesis de la actora, reiterando alegaciones formuladas en vía administrativa defiende la improcedencia del Acta y liquidación practicada, y en consecuencia la posibilidad de deducir el IVA soportado correspondiente a las ejecuciones de obra a favor de la Iglesia Católica que gozaban de la exención reconocida en el citado Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede por entender que dicha exención está incluida en el marco de un Convenio o Tratado Internacional al que se refiere el artículo 2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo una exención plena con derecho a deducción de las cuotas del IVA soportado subsumible en el artículo 22.8 de dicha Ley, como propia del marco de las relaciones diplomáticas. Aduce en su demanda que:

A) La exención objeto de esta litis emana de un acuerdo internacional entre dos Estados «Acuerdo entre España y la Santa Sede de 3 de enero de 1979», subsumible desde nuestro punto de vista y siguiendo la directriz del art. 2.2 del LIVA, dentro de las exenciones del art. 22.8 y que dan derecho la deducción del IVA soportado. Además dicho acuerdo dispone la exención total lo que significa exención plena (con derecho a deducir);

B) El acuerdo con la Santa Sede es anterior a la Ley del IVA, y de acuerdo con la disposición transitoria primera del Código CivilLEG 1889 27 y art. 15 de la Ley General tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243), una norma no puede perjudicar derechos adquiridos por otra anterior, hecho que se produce si la interpretación de la norma por parte de la Administración es la mantenida actualmente;

C) Que la exención recogida en el acuerdo, se identifica con las exenciones recogidas en los arts. 21, 22, 23 del LIVA, que dan derecho a la deducción y nada tiene que ver con las recogidas en el art. 20 del LIVA y que no dan derecho a la deducción. La exención es por el importe total de la operación, incluyendo tanto mano de obra como materiales. De tal modo que mantenemos la tesis de la agencia tributaria, las Leyes mercantiles y el mismo Plan General de contabilidad nos obliga a incorporar los impuestos no deducibles al coste de la operación, con lo cual la exención es ficticia, también afirma que la postura de la Administración supone una ruptura total con el principio de equidad que inspira el sistema tributario español, a la misma vez que crea una situación de discriminación a la Iglesia.

Aunque en la demanda -y posteriormente en el escrito de conclusiones- se aportan abundantes e inteligentes argumentos en apoyo de la tesis de la demanda, sin embargo en esta Sentencia seguiremos por imperio del principio de unidad de doctrina la tesis iniciada por esta Sala en la Sentencia de 3 de noviembre de 1998 (JT 1998 1629) -autos 1109 de 1996- seguida posteriormente en las Sentencias de 10 de enero de 2000 (JT 2000 397) y 7 de mayo de 2001 (JT 2001 1346), que ya constituyen un criterio consolidado de este Tribunal que no parece oportuno modificar pese a reconocer que no es una tesis pacífica al menos doctrinalmente.

Decíamos en la primera de las citadas Sentencias:

«TERCERO: El principio fundamental sobre el que se basa todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava a dicha operación (impuesto repercutido).

No obstante, este principio no se aplica literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación, sino que la liquidación se efectúa por el conjunto de operaciones realizadas en un período determinado.
Por otra parte, el principio tampoco es de aplicación general, pues para tener derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios, se precisa que éstos sean utilizados en la realización de operaciones que queden sujetas y no exentas al IVA. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas del IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio el impuesto soportado que no puede deducir; a estas exenciones se las conoce como limitadas.

Existen, no obstante, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir; así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que por razones de neutralidad (evitar que los bienes lleguen al consumidor extranjero con doble carga fiscal, la interior y la del país de destino), permiten la deducción del impuesto: son las llamadas exenciones plenas, que concurren en las exportaciones de bienes, las operaciones asimiladas a las exportaciones, zonas francas, depósitos francos y depósitos temporales, regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos, entregas de bienes a otro país perteneciente a la Unión Europea y los servicios de agencias de viajes exentos; también generan el derecho a la deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto (operaciones no sujetas) que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado ese derecho. En resumen, son las operaciones sujetas y no exentas y las indicadas en el párrafo anterior las que constituyen las categoría de las operaciones que sí generan derecho a deducción.

Opone la parte, como primera consideración, que la terminología de las resoluciones recurridas, al hablar de exenciones plenas y limitadas, podría vulnerar el tenor de un Convenio Internacional suscrito por el Estado Español, en concreto el Acuerdo con la Santa Sede; pero es necesario precisar que tal distinción, puramente doctrinal, sólo pretende diferenciar entre las operaciones interiores, dentro de uno de los Estados Miembros de las Comunidades Europeas (hoy Unión Europea), y las intracomunitarias, esto es, que responde a criterios del llamado ajuste fiscal en frontera, que sí permitiría deducir el IVA repercutido pese a que correspondería a operaciones exentas; ciertamente, el Acuerdo con la Santa Sede prevé una exención total para la Iglesia Católica en materia tributaria -con los matices antedichos-, pero no puede hablarse de una exención plena en la terminología doctrinal, acogida por las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional recurridas, pues ningún precepto B legal o reglamentario permite contemplarlo así, sino que, como luego se comprobará, nuestro Ordenamiento Jurídico configura la exención tributaria que ofrece causa a este procedimiento como limitada, en cuanto que una sola de las partes puede disfrutar de la exención.

CUARTO: Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones. Por el contrario, cuando realiza operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del impuesto.

QUINTO: La normativa aplicable vendría constituida por la Ley 30/1985, de dos de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se adaptó a la Sexta Directiva comunitaria, de 17-5-1977 (LCEur 1977 138); por su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (RCL 1985 2603 y 3021 y ApNDL 7278) (vigentes en el momento al que nos referimos) y, en la materia que nos afecta, por el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede antecitado y por la Orden Ministerial de 29-2-1988 (RCL 1988 552). En desarrollo de estos preceptos, y resolviendo o interpretando cuestiones relacionadas con el caso que nos ocupa, se dictó la Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 30-5-1988 y con posterioridad, la de 1-10-1996, o la Instrucción de la misma Dirección General de 15-3-1989.

SEXTO: En concreto, dispuso el art. 32.2 de la Ley 30/1985 (RCL 1985 1984 y 2463 y ApNDL 7277), del Impuesto sobre el valor añadido (vigente en el tiempo) que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho; en el núm. 31, que las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización, entre otras, de las operaciones efectuadas en territorio peninsular español e Islas Baleares consistentes en: a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido; y añadía el art. 38, referido a la regla de prorrata, que ésta sería de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. El art. 40, regulador de la prorrata general (de aplicación genérica, pues la prorrata especial sólo cabrá en supuestos tasados), nos dejó dicho que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general la deducción se referirá sólo a la parte del Impuesto que, soportado en cada período de liquidación, corresponda al porcentaje que el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción represente respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo.

SEPTIMO: En este orden de cosas, la Sala estima que por prescripción legal el IVA soportado para la realización de obras (entregas de bienes o prestaciones de servicios, como es el caso objeto de estudio), relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación -en este sentido podría hablarse de exención subjetiva- en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay. El apoyo a esta tesis puede encontrarse en la interpretación que realizó la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29.2.1988, norma dictada precisamente para aclarar e interpretar el alcance de la no sujeción y las exenciones establecidas por los artículos III y IV del Acuerdo con la Santa Sede; y entre otros puntos, dispuso que la entidad solicitante, esto es, la Entidad Eclesiástica, entregará a su proveedor una copia del documento el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efecto de comprobación administrativa.

OCTAVO: De igual manera se ha postulado ya en diversas sentencias y resoluciones, en relación con ésta y otras materias, bien es cierto que posteriores en el tiempo; así, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fechas 10-2-1994 (JT 1994 117) y 12-5-1994 (JT 1994 562), sobre máquinas recreativas tipo B; en materia de casinos de juego, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24-3-1994 (JT 1994 517); en materia de explotaciones agrícolas de invernaderos (exentas como están las enajenaciones de invernaderos), Resolución del TEAC de 9-7-1997 (JT 1997 1196); y en cuestión de Colegios Profesionales, la Resolución de 20-6-1996 (JT 1996 988) del TEAC, que nos dejó dicho que la exención al IVA establecida a los Colegios Profesionales no tiene carácter de plena ya que no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para terceros o mediante contraprestación distinta de las cuotas de colegiación fijadas en sus estatutos, por lo que se encuentran sujetas y no exentas.

Y en relación a operaciones exentas en las que aparece implicada la Iglesia Católica, son de citar las siguientes, además de otras que no se mencionan en las que únicamente se discutía sobre si procedía o no la exención a la Iglesia:
Resolución del TEAC de 7.9.1994 (JT 1994 1316): la no sujeción al IVA de la publicación de los Boletines Diocesanos y demás documentos de las Autoridades Eclesiásticas competentes establecida por el art. III del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede comprende las entregas de los mismos a sus destinatarios por las Autoridades Eclesiásticas, pero no alcanza a las prestaciones de servicios y a las entregas de bienes que efectúen otros empresarios o profesionales a las citadas Autoridades Eclesiásticas para la publicación de dichos documentos.

Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 31.5.1994 (JT 1994 613), en materia de falta de presentación por parte de la Iglesia Católica de la documentación pertinente y en relación a la sanción impuesta, aspecto sobre el que se volverá más adelante.
En todas ellas existe un nexo común, cual es entender que el empresario que contrata con entidades exentas o que realiza operaciones exentas por la causa de que se trate, se encuentra en la última fase del proceso del Impuesto, sin posibilidad de utilización ulterior, de forma que no podrá deducirse el IVA soportado, equiparando a dicho empresario al consumidor final.

De forma que sólo le quedaría la posibilidad de incrementar los costes de producción para compensar la partida de Impuesto que no puede deducir, cosa que le vino a reconocer más o menos veladamente la Administración al hoy recurrente. Teniendo en cuenta para todo ello que la exención prevista en el Acuerdo con la Santa Sede lo es únicamente para la Iglesia Católica, que por cierto no obtiene la exención, como pretende la Administración en las Resoluciones antecitadas de la Dirección General de Tributos, por concesión graciosa de la misma, sino en base al reconocimiento plasmado en el Convenio Internacional, de forma que la Hacienda Pública sólo efectúa una mera comprobación de la concurrencia de los requisitos formales. Y ello sin que la Sala desconozca las críticas doctrinales que ha merecido esta cuestión, sobre todo por parte de un señalado sector de autores italianos -analizando la Sexta Directiva comunitaria-, que entienden contradictorio el pretendido carácter neutral del impuesto con la negativa a deducir el IVA repercutido, aunque sólo sea en los bienes exentos».

Con arreglo a dicho criterio ha de considerarse correcta la aplicación de la regla de la prorrata al estimar no deducible en la forma pretendida el IVA soportado procedente de las operaciones exentas realizadas para la Iglesia Católica, pero en cambio no podemos estar de acuerdo con la imposición de la sanción a la actora por estos hechos; como ya podía deducirse de las anteriores reflexiones: la cuestión es discutible, opinable e incluso la tesis de la recurrente viene amparada por sólidas y autorizadas opiniones doctrinales, por lo que resulta en efecto excesiva la afirmación de una conducta presidida por el principio de culpabilidad.

En efecto, si bien el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243), según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995 2178 y 2787), tipifica como infracción grave y como tal sancionable «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como las cantidades, retenidas o que se hubieren debido retener»; y el artículo 77 de la LGT establece que son infracciones tributarias «las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia». Sin embargo, el Tribunal Supremo ha matizado la concurrencia del elemento intencional, aunque éste pueda existir en su grado mínimo en relación con la culpabilidad, como puede ser la simple negligencia. Así, en diversas sentencias el Tribunal Supremo (STS de 29 de febrero de 1988, STS de 28 de noviembre de 1990 [RJ 1990 10527] o STS de 9 de enero de 1991 [RJ 1991 3447], o la de STS de 25 de febrero de 1999 [RJ 1999 1229]) ha manifestado que la veracidad elimina la malicia y convierte la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate y, especialmente que una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias pueda ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública. Sin embargo también conviene recordar, coincidiendo con la STS de 3 de diciembre de 1991 (análoga a RJ 1991 8765) que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones penales. En este sentido el artículo 77.4 d) señala que las acciones u omisiones tipificadas en la Ley no darán lugar a responsabilidad «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma».

En efecto en el presente caso, no obstante, debe prosperar la tesis de la recurrente, siguiendo el mismo criterio de las Sentencias de esta Sala de 3 de noviembre de 1998 (JT 1998 1629) y de 10 de enero de 2000 (JT 2000 397)pues la no aplicación de la regla de la prorrata parte de una tesis que muestra un diferente criterio al sostenido por la Administración Tributaria pero que permite una interpretación posible si bien no aceptada por la Sala, no pudiéndose hablar aquí de una infracción culpable. La idea entre otras repetidas en su demanda, de que podría quedar sin sentido la aplicación efectiva del Convenio Internacional con la Santa Sede si la exención a la Iglesia no susceptible de deducción hubiera que repercutir la vía precio del bien o del servicio prestado apoya esta solución y procede sin más a anular las sanciones impuestas en su día. Con mayor lógica no podría nunca hablarse de ocultación de datos como criterio para incrementar la sanción de acuerdo con el artículo 82.1 d) de la LGT.

En consecuencia procede estimar en parte el recurso sin que concurran razones para una expresa imposición de las costas procesales (art. 131 Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 [RCL 1956 1890 y NDL 18435] e aplicación transitoria a este respecto con arreglo a la disp. transit. 9ª de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio [RCL 1998 1741]).

FALLAMOS

Estimamos en parte el presente recurso, anulando por contrarias a Derecho las Resoluciones y liquidación objeto del mismo, en la parte relativa a la sanción impuesta que se deja sin efecto, declarando haber lugar a la cuota e intereses de demora girados en la liquidación impugnada. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

De la presente sentencia llévese certificación literal a los autos originales de su razón, y notifíquese con indicación de que la misma es firme, por no ser susceptible de recurso de casación.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.