Sentenza 18 dicembre 2003, n.865/2001

Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 18 diciembre 2003, n. 865/2001.

Madrid, a dieciocho de diciembre de dos mil tres.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 865/2001 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª. MARÍA RODRÍGUEZ PUYOL, en nombre y representación de DIÓCESIS DE HUELVA, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28.05.2001 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20.07.2001 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 5.09.2001 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 20.12.2001, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 14.02.2002 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 4.11.2003 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 28.5.2001, dictada por el tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 13.10.1997, del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se deniega la solicitud de exención formulada por el Obispado de Huelva en fecha 22 de agosto de 1995, al amparo del Art. 48.2, de la Ley 30/94, de 24 de noviembre, para los resultados obtenidos en las explotaciones económicas relativas a la prestación de “enseñanza reglada varios niveles”, “formación profesional”, “actividades complementarias”, “casas de espiritualidad”, “residencia de estudiantes”, “Colegio Mayor” y “edición y venta de libros de formación religiosa”

El Obispado de Huelva entiende que el Colegio Mayor “San Pablo”, al amparo del Art. 250, de la Normativa Provisional de la Universidad de Huelva, creada por Ley 4/1993, del Parlamento Andaluz, goza de los mismos beneficios y exenciones fiscales que la Universidad de Huelva, y que por razón de sus fines y de su actividad, realizando entre ellos el apostolado propio de la Inglesia Católica, considera que la Diócesis de Huelva se encuentra incluido en el Art. IV del Acuerdo suscrito el 3 de enero de 1979 entre el Estado Español y la Santa Sede, por estar contenido en el epígrafe contemplado en el mismo que hace referencia “al culto, la sustentación del clero, es sagrado apostolado y el ejercicio de la caridad”; por lo que la Diócesis debería disfrutar de todos los beneficios fiscales previstos en el Título II de la Ley 30/94. Alega que el Colegio Mayor “San Pablo” no incurre en competencia desleal, cuando es deficitario el balance económico y bonifica hasta un 20% o 25% a la mayor parte de las plazas de sus alumnos. Invoca los arts. 48, del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 58, de la Ley 30/94.

El Abogado del Estado, a la vista de la normativa aplicable, entiende que la desestimación de la solicitud de la exención es procedente, dado que de la documentación aportada la actividad ejercida lo es en condiciones de libre concurrencia con otras entidades de su sector económico, ajustándose a los precios de mercado, y siendo los destinatarios los mismos del resto de su sector, por lo que en caso de concesión de la exención se le colocaría en una posición más ventajosa que al resto de sus competidores. Considera no aplicables las normas del Acuerdo del Estado Español con la Santa Sede.

SEGUNDO: El Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, ratificado por Instrumento de 4 de diciembre de 1979, establece:” Articulo IV. 1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: (…)”
Artículo V. Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el artículo IV de este Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.”
Estas normas distinguen entre Iglesia Católica, como institución estructurada, y las entidades religiosas que no forman parte de dicha estructura, pero que se incardinan en el ámbito de la Iglesia Católica. En estos preceptos se contempla una serie de exenciones ficales (así, el citado Art. IV, se refiere a:”A) Exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana de los siguientes inmuebles: 1) Los templos y capillas destinados al culto, y asimismo, sus dependencias o edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral. 2) La residencia de los Obispos, de los Canónigos y de los Sacerdotes con cura de almas. 3) Los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y a oficinas parroquiales. 4) Los Seminarios destinados a la formación del clero diocesano y religioso y las Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan enseñanzas propias de disciplinas eclesiásticas. 5) Los edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las Ordenes, Congregaciones religiosas e Institutos de vida consagrada. B) Exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio. Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta. C) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad. D) Exención de las contribuciones especiales y de la tasa de equivalencia, en tanto recaigan estos tributos sobre los bienes enumerados en la letra A) de este artículo. 2. Las cantidades donadas a los entes eclesiásticos enumerados en este artículo y destinados a los fines expresados en el apartado C) darán derecho a las mismas deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que las cantidades entregadas a entidades clasificadas o declaradas benéficas o de utilidad pública.).

De lo establecido en estas normas se desprende la sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la Iglesia Católica y de sus entidades religiosas. Con anterioridad al 1 de enero de 1979, la Iglesia Católica y sus Entidades no estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades, ya que las normas reguladoras del mismo no las configuraban como sujetos pasivos. Esta situación cambió a partir de la citada fecha, puesto que, de conformidad con la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, si están incluidas entre los sujetos pasivos. No obstante, la propia Ley reconoce a la Iglesia Católica, como a otros sujetos pasivos, la exención del Impuesto, con determinadas excepciones.

TERCERO: La Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 (BOE de 8 de agosto), aclara conceptos sobre beneficios tributarios otorgados a Asociaciones y Entidades religiosas, disponiendo: “1.º Las Asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 enero 1979 disfrutarán, en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artículo V del Acuerdo. Los beneficios se aplicarán directamente por el sujeto pasivo al presentar sus declaraciones o autoliquidaciones o por la Administración en los demás casos.”. En su punto 5.º, establece: “1. Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las numeradas en el artículo IV del Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas. 2. El disfrute por las entidades a que se refiere el apartado anterior de los beneficios fiscales citados requerirá su previo reconocimiento por el Centro Directivo competente del Ministerio de Economía y Hacienda a instancia del sujeto pasivo obligado al pago del Impuesto correspondiente.”.
Esta normativa se complementa con el Acuerdo de fecha 10 de octubre de 1980, sobre aplicación a Entidades eclesiásticas del Impuesto sobre Sociedades, en el que se dispone:”1.ª Sujetos pasivos. 1. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aquellas Entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica civil. No obstante el Ministerio de Hacienda, a petición de las Entidades eclesiásticas afectadas, reconocerá como sujetos pasivos a Entidades con un ámbito más amplio.(…) 3.ª Aplicación temporal. Las Entidades a que se refiere el núm. 1 del art. IV del Acuerdo sobre asuntos económicos con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 están sujetas al Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1979.”

En dicho Acuerdo se establece: “4.ª Exención de los impuestos sobre la renta.1. Las Entidades comprendidas en el art. IV.1 del Acuerdo sobre asuntos económicos gozarán, de conformidad con el art. IV.B del mismo, de exención total y permanente de los Impuestos sobre la Renta y, por tanto, del Impuesto sobre Sociedades. 2. No obstante lo anterior, dicha exención no alcanza a: a) Los rendimientos que obtengan por el ejercicio de explotaciones económicas. b) Los rendimientos derivados de la cesión de su patrimonio. c) Los rendimientos sometidos a retención en la fuente de los Impuestos sobre la Renta. d) Los incrementos de patrimonio derivados de la enajenación de sus elementos patrimoniales. 3. De conformidad con la disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las actividades de enseñanza gozarán de exención durante un plazo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Se incluyen en esta exención las actividades directamente vinculadas a la enseñanza y complementarias de la misma, así como la alimentación y hospedaje de los alumnos internos o medio pensionistas.”. En cuanto al concepto de “rendimientos”, dispone: “1. Se entenderá por rendimiento de explotación económica los definidos en el último párrafo del núm. 2 del art. 5.º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. 2. Asimismo se considerarán rendimientos de una explotación económica los derivados de actividades realizadas por cuenta ajena, ya se efectúen los trabajos en el seno de la Comunidad, ya se efectúen en centros de trabajo ajenos.”

El Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos ficales a la participación privada en actividades de interés general, contempla en su Disposición Adicional Segunda, referida a la “Adaptación a las entidades eclesiásticas del régimen previsto en el Título II de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre”, la posibilidad del acogimientos de las entidades y entes, a los que se refieren los artículos IV y V, del citado Acuerdo, a la exención prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, estableciendo que “lo previsto en el artículo 3º del presente Real Decreto se aplicará en sus mismos términos respecto de las entidades mencionadas en los apartados 1 y 2 de la presente disposición, …” , matizando la documentación a presentar en su caso.
CUARTO: De esta normativa, se desprende, primero, que el Obispado de Huelva es una entidad eclesiástica, de las contempladas en el Artículo IV, del Acuerdo de 3 de enero de 1979; y segundo, que como tal puede acogerse a los beneficios fiscales recogidos en en Título II, de la Ley 30/1994.

El art. 48, de la Ley 30/1994, establece: “1. Las entidades que cumplan los requisitos previstos en las secciones anteriores, gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a títulos lucrativos, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

2. Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente.

A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el art. 42.1, a), que no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas.”

De la lectura de este precepto, se aprecia que el legislador contempla dos supuestos en los que la exención del Impuesto sobre Sociedades puede ser aplicada. En el primero, la exención se predica de los “resultados” obtenidos por una entidad en el ejercicio de su actividad social, y por los rendimientos obtenidos por las adquisiciones y transmisiones, cuando se hayan aplicado al cumplimiento de su fin social. En este caso, “actividad desarrollada” coincide con “finalidad social”.

En el segundo supuesto, la fuente de los “rendimientos” obtenidos no derivan de la “actividad social” que sirve para cumplir el “fin social”, sino de “explotaciones económicas” que, si bien las desarrolla la entidad, no constituyen actividades de su fin social, sino una fuente más de obtención de rendimientos, ajena a la actividad principal, y aunque se apliquen al cumplimiento de los fines contemplados en los Estatutos de la entidad. En este caso, para que los “rendimientos obtenidos” por la entidad a través de esas “explotaciones económicas” puedan acogerse a la “exención”, es necesario que se dé una “coincidencia” de la “explotación económica” con el “objeto o finalidad específica” de la entidad que solicita la “exención”.

Esa “coincidencia” significa que el fin social perseguido por la entidad debe ser el mismo que el desarrollado en la explotación económica; fines que pueden ser diversos, agropecuarios, forestales, educativos, tuitivos, docentes, etc. Por tanto, se ha de mantener esa paridad entre fin social y actividad desarrolla en la explotación económica. No se habla de “aplicación” o “afectación” de rendimientos obtenidos, como en el primer supuesto, sino de paralelismo finalístico entre “fin social” y “explotación económica”.

QUINTO: La cuestión que se suscita, en principio, dado que la actividad desarrollada por la entidad encaja en el supuesto contemplado en el art. 48.2, primer párrafo, en relación con el art. 42.1.a), ambos, de la Ley 30/94, es si se produce o no la situación legal de “competencia desleal”; requisito también exigido, junto al de que “sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas”, en el segundo párrafo del citado artículo, pues la concurrencia de estos tres requisitos es lo que hace viable el concepto de “coincidencia con el objeto o finalidad específica” de la Fundación con la actividad para cuyos rendimientos se solicita la exención.

Comenzando por este último, se ha de indicar que los “beneficiarios” del Colegio Mayor “San Pablo” son una generalidad, heterogénea, pudiendo acceder cualquier alumno, como lo podría hacer en otro establecimiento al efecto.

La cuestión se suscita con la concurrencia de la actividad desarrollada por dicho Centro
con la actividad explotada por los demás operadores que desarrollan en centros universitarios con los mismos fines, pues en el supuesto de otorgamiento de la exención crearía una situación discriminatoria en relación con dichas entidades dedicadas a dicha actividad y cuyos rendimientos quedan sometidos a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, al no poder acoger sus rendimientos, legalmente, a la exención; situación que sería ventajosa para la recurrente. Esta situación conculcaría el principio de “buena fe” que ha de regir en la actividad económica, lo que supone un acto de “competencia desleal”, conforme dispone el art. 5º, de la Ley 3/1991, de 10 de enero, de Competencia Desleal.

Por otra parte, tampoco le sería aplicable en el Artículo V, del citado Acuerdo, en cuanto que las entidades a las que se refiere, pues las en él comprendidas son las que no tienen ánimo de lucro, es decir, a la de beneficencia.
Así las cosas, procede la desestimación del recurso.
SEXTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no procede imposición de costas, al no apreciarse temeridad.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

FALLAMOS

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Rodríguez Puyol, en nombre y representación del OBISPADO DE HUELVA, contra la resolución de fecha 28.5.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.