Sentenza 16 dicembre 1999, n.2081

Cassazione. Terza Sezione Penale. Sentenza 16 dicembre 1999, n. 2081.

Depositato in cancelleria il 23 febbraio 2000

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

TERZA SEZIONE PENALE

(omissis)

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

sul ricorso proposto da

(omissis)

avverso la sentenza resa il 13.1.1999 dalla corte di appello di Catanzaro.

Vista la sentenza denunciata e il ricorso,

Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere Pierluigi Onorato;

Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Wladimiro De Nunzio, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Udito il difensore della parte civile, avv.

Udito il difensore dell'imputata B., avv. Giovanni Leale, che ha insistito nel ricorso;

Osserva:

Svolgimento del processo

1 – (omissis) , quali rappresentanti legali della Comunità Narconon Albatros, ognuna per il rispettivo periodo di amministrazione, venivano rinviate a giudizio davanti al tribunale di Paola per rispondere dei seguenti reati:

a) art.1, comma 1, legge 516/1982, per omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi, per gli anni 1990, 1991 e 1992, nonché per omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini dell'I.V.A., per gli anni 1991, 1992 e 1993;

b) art.1, comma 2, nn.1 e 2, legge 516/1982, per aver omesso di fatturare ed annotare nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle II.DD. e dell'I.V.A. corrispettivi superiori alle soglie di punibilità previste dalle legge, negli anni 1990, 1991, 1992 e 1993;

c) art.1, comma sesto, legge 516/1982, per aver omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie nell'anno 1993;

d) art. 2, comma primo, legge 516/1982, come modificato dal D.L. 83/1991, per aver omesso di presentare la dichiarazione di sostituto di imposta per l'anno 1991, pur avendo corrisposto compensi soggetti a ritenuta d'acconto superiori a 50.000,000 di lire:

tutti accertati in Amantea il 30.3.1994.

Il tribunale, con sentenza del 3.12.1997, dichiarava le imputate colpevoli dei reati loro ascritti, unificati nel vincolo della continuazione, e condannava ciascuna alla pena di nove mesi di arresto e lire 12.000.000 di ammenda, oltre alle pene accessorie di legge, concedendo il beneficio della sospensione condizionale.

2 – Su gravame delle imputate, la corte di appello di Catanzaro, con sentenza del 13.1.1999, rigettava la richiesta di rinnovazione dell'istruzione dibattimentale, riduceva la pena principale detentiva all'arresto di due mesi e quindici giorni, concedendo anche il beneficio della non menzione della condanna, ma confermava nel resto la sentenza appellata.

3 – Il difensore della B., avvocato Leale, ha presentato ricorso, deducendo tre motivi.

Col primo lamenta in particolare

a) travisamento dei fatti e illogicità di motivazione, giacché la sentenza impugnata ha ritenuto che la comunità Narconon Albatros svolgeva soltanto attività di tipo alberghiero, dando ospitalità ai tossicodipendenti, mentre risultava agli atti che svolgeva anche attività di recupero e riabilitazione senza fini di lucro;

b) mancata assunzione di prove decisive, giacché la corte di merito ha denegato la rinnovazione dell'istruzione dibattimentale, erroneamente ritenendo inconferenti i libri di testo usati nella comunità i documenti di adesione dei tossicodipendenti all'attività della comunità, nonché il contratto di locazione dei locali adoperati dalla stessa comunità.

Col secondo motivo il ricorrente deduce erronea applicazione di legge penale e di altre norme di cui si deve tener conto nell'applicazione della stessa legge penale (art.4 D.P.R. 633/1972, artt. 108 e 111 D.P.R. 917/1986, t.u.i.r.), nonché illogicità e contraddittorietà della motivazione: sostiene che gli ospiti versavano una quota associativa, o contributo, o corrispettivo, che serviva solo per soddisfare le esigenze dell'associazione, la quale ha fini assistenziali e non lucrativi.

Col terzo motivo, si deduce ancora inosservanza o erronea applicazione delle legge penale in ordine all'elemento soggettivo dei reati. Si sostiene che la B. ha seguito in buona fede la prassi dei precedenti amministratori, che a un certo punto, su consiglio del commercialista, non tennero più la contabilità fiscale.

Il difensore ha anche presentato memoria scritta, con cui ha ulteriormente argomentato sui motivi di ricorso, allegando gli atti di un convegno sul recupero dei tossicodipendenti col metodo "narconon" di L. Ron Hubbard, nonché giurisprudenza penale e tributaria.

4 – Anche il difensore della E. e della C., avvocato Vittorio Gallucci, ha presentato ricorso. deducendo inosservanza ed erronea applicazione della legge penale. In particolare lamenta che i giudici di merito abbiano erroneamente applicato la legge penale:

a) in ordine al dolo dei reati, posto che si tratta di reati dolosi, e che le imputate sono state condannate benché fossero in buona fede;

b) in ordine alle norme tributarie del D.P.R. 633/1972 e del t.u.i.r. che disciplinano i presupposti soggettivi e oggettivi degli obblighi tributari, e quindi delle norme incriminatrici (in particolare in ordine al concetto di impresa).

Motivi della decisione

5 – Per chiarezza sembra opportuno premettere che i C.D. centri Narconon, quali quelli gestiti in Calabria dalle imputate, si presentano come articolazioni operative della omai nota Chiesa di Scientology, fondata nella metà del secolo XX da uno scrittore americano di fantascienza, Ron Hubbard. Questi, nel 1950, pubblicava il libro "Dianetics: the modern science of mental health" e nel 1954 fondava la "Church of Scientology" allo scopo di diffondere i principi della dottrina dianetica, che non è il caso di riferire in questa sede. A partire dagli anni Settanta, la chiesa si diffonde anche in Italia, attraverso l'apertura di vari istituti. nei quali viene offerta una serie di servizi, progressivamente complessi e costosi, principalmente costituiti da sedute di auditing (sorta di terapia di tipo psico-analitico) e programmi di purification (cicli di saune, con somministrazione massiccia di vitamine), nel contesto di una martellante opera di indottrinamento sulle teorie di Hubbard. Negli anni Ottanta, sempre ispirati alle teorie di Hubbard, cominciano a essere aperti nel territorio italiano i centri Narconon per il recupero dalla tossicodipendenza.

Quasi contemporaneamente, in seguito a denunce presentate da familiari di aderenti alla associazione, preoccupati soprattutto del salasso economico cui andavano incontro i loro parenti per usufruire dei servizi offerti dalla chiesa, venivano avviati vari procedimenti penali per truffa, esercizio arbitrario della professione medica e associazione per delinquere, quasi tutti però conclusi con l'archiviazione.

Ben presto l'autoqualificazione statutaria della chiesa di Scientology come associazione religiosa diventava centrale nelle vicende processuali che la riguardavano sotto il profilo penale o tributario. In virtù della sua natura religiosa, infatti, molte decisioni delle commissioni tributarie le riconoscevano il diritto all'esenzione dai tributi spettante appunto alle associazioni con scopo religioso o culturale; così come molte pronunce dei giudici penali assolvevano dai reati tributari, in base alla considerazione che la chiesa e le sue articolazioni operative non rientravano tra i soggetti passivi delle imposte sui redditi e dell'I.V.A. (anche se una sentenza della suprema corte aveva statuito che nessun tipo di organizzazione era escluso dalla sfera di applicazione dell'obbligo tributario: Cass. Sez. III, n. 3857 del 3.4.1992, ud. 11.3.1992, Zanella, rv. 189810, con riferimento a un'analoga associazione per la liberazione dalla droga, citata anche dalla sentenza impugnata).

In ordine, invece, ai reati comuni di associazione per delinquere e di estorsione, contestati a dirigenti di Scientology, è stata emblematica una lunga vicenda giudiziaria che ha visto protagoniste la corte di appello milanese e la seconda Sezione di questa corte, attestate con vari argomenti su una diversa concezione di religione e dei suoi parametri di identificazione nell'ordinamento giuridico (App. Milano 5.11.1993, Segalla ed altri; Cass. Sez. II, 9.2.1995, Avanzini e altri, che ha annullato con e senza rinvio App. Milano 5,11.1993; App. Milano 2,12.1996, Bandera e altri; Cass. Sez. Il, 8.10.1997, Bandera e altri, che ha annullato con rinvio App. Milano 2.12.1996). Da una parte il giudice di merito era propenso a escludere il carattere religioso di Scientology, perché l'autoqualificazione confessionale contenuta nello statuto appariva un mero espediente preordinato al fine di ottenere il trattamento di favore riconosciuto alle confessioni religiose. Dall'altra il giudice di legittimità ha correttamente ribadito che la valutazione di religiosità di un'associazione, in ossequio al principio di laicità dell'ordinamento costituzionale, deve essere condotta su criteri formali e oggettivi, prescindendo da orientamenti personali e anche da concezioni storicamente egemoni come quelle risalenti alle religioni "del libro" (ebraismo, cristianesimo e islamismo).

Peraltro, è stato fondatamente osservato dalla dottrina che il riconoscimento della natura religiosa (di per sé molto problematico in un ordinamento come quello italiano, che laicamente, si astiene dal definirla) non è dirimente ai fini penali, potendo ricorrere il caso che nell'ambito di un'associazione religiosa alcuni membri commettano reati o addirittura si associno per delinquere (è noto il caso, ormai risalente, dei frati di Mazzarino).

6 – Altrettanto si deve concludere in ordine ai reati tributari, giacché la natura religiosa dell'ente, secondo la normativa vigente, non sempre esclude i presupposti soggettivi e oggettivi degli obblighi tributari e quindi delle norme che puniscono la violazione degli obblighi stessi.

Nella fattispecie di causa alle imputate, quali amministratici della Comunità Narconon Albatros, è stata contestata l'omessa presentazione della dichiarazione fiscale ai fini delle imposte dirette e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché la omessa annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte dirette e dell'I.V.A. di corrispettivi superiori alle soglie di punibilità (per gli anni dal 1990 al 1993). Si tratta quindi di stabilire se per la Comunità Narconon ricorrevano i presupposti soggettivi e oggettivi per l'applicazione della imposta sui redditi delle persone giuridiche e dell'imposta sul valore aggiunto.

Più esattamente si tratta di stabilire se la Comunità Narconon:

a) svolgeva operazioni soggette all'I.V.A., ai sensi dell'art. 1 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633, e in specie prestava servizi nell'esercizio di impresa ai sensi degli artt. 1 e 4 dello stesso decreto;

b) in quanto ente privato diverso dalle società, che non ha per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (ex art. 87, comma 1, lett. c) del testo unico delle imposte sui redditi, D.P.R. 22.12.1986 n. 917), possedeva redditi di impresa o altri redditi imponibili (ex art. 86, in relazione all'art. 6, del citato t.u.i.r.).

A tal fine occorre tenere presente quello che i giudici di merito, con motivazione congrua e legittima, incensurabile in questa sede, hanno accertato in fatto. E cioè che la Comunità Narconon, per un trattamento di tre-quattro mesi, a fronte di una retta di lire 14.000.000 versata da ciascun iscritto o partecipante (nell'anno 1993), offriva in via principale vitto e alloggio, e in via economicamente marginale un servizio "terapeutico" consistente in una sauna giornaliera di varie ore, nonché in meditazioni e discussioni sulle teorie di Hubbard e sulla filosofia "Scientology"; che a tal fine la Comunità aveva una specifica organizzazione, e che i costi sopportati per questa organizzazione e per l'erogazione dei predetti servizi erano sicuramente inferiori ai proventi derivanti dalle suddette rette di partecipazione pro capite (v. soprattutto pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata).

Orbene, a norma dell'art. 4 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633 (istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto) si considerano effettuate in ogni caso nell'esercizio di imprese (e quindi sono assoggettate all'imposta) anche le prestazioni di servizi fatte dagli enti o associazioni ai propri soci, associati o partecipanti (comma 3). Si considerano fatte nell'esercizio di attività commerciali (e quindi sono assoggettate all'imposta) anche le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamenti di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali etc., anche se rese nei confronti dei rispettivi soci, associati o partecipanti (comma 4). Peraltro, sono considerate in ogni caso commerciali (e quindi sono assoggettate all'imposta) alcune specifiche attività, fra cui l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici e le prestazioni alberghiere o di alloggio (comma 5).

Ne deriva che anche per gli enti religiosi i corrispettivi riscossi per i servizi di vitto e alloggio costituiscono base imponibile per l'imposta sul valore aggiunto.

Per quanto invece riguarda l'applicabilità dell'imposta sui redditi delle persone giuridiche, viene in rilievo il capo terzo del titolo secondo del t.u.i.r., specificamente dedicato agli enti noti commerciali, vale a dire agli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale (lettera c), comma 1 dell'art. 87), come sono in genere gli enti religiosi, assistenziali, terapeutici e simili. Per questi enti l'art. 108 del testo unico stabilisce che non si considerano attività commerciali (e quindi non sono soggette all'imposta) le prestazioni di servizi (diverse dalle attività industriali, di intermediazione, di trasporto, bancarie e assicurative di cui all'art.2195 cod. civ.) "rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione". Per conseguenza, sono da considerarsi attività commerciali soggette all'imposta quelle prestazioni di servizi che, pur conformi alle finalità istituzionali dell'ente, sono rese attraverso una specifica organizzazione e contro corrispettivi che eccedono il costo del servizio, ovverosia producono reddito. E ciò vale – com'è stato notato – sia quando il servizio "a pagamento" è diverso e solo strumentale rispetto all'attività religiosa dell'ente, sia quando costituisce l'essenza stessa dell'attività religiosa.

Se ne deve concludere che, pur ammettendo il carattere religioso della chiesa di Scientology di quelle sue articolazioni terapeutiche che sono i centri Narconon, considerata la specifica organizzazione che li caratterizza, e la prestazione di servizi, comprensivi di vitto e alloggio, a fronte di corrispettivi più che remunerativi rispetto ai costi, quei centri devono soggiacere ai fini tributari al trattamento degli enti commerciali, sia per quanto attiene alle imposte dirette sui redditi sia per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto. In altri termini, si tratta di un'attività religiosa "a pagamento", che, in quanto produttiva di reddito per l'organizzazione che la gestisce, non è sottratta agli obblighi tributari.

7 – Vero è che per gli enti di tipo associativo, al cui novero appartiene sia la chiesa di Scientology sia la comunità Narconon amministrata dalle prevenute, l'art. 111 del t.u.i.r. detta una disciplina particolare, secondo cui non è considerata commerciale l'attività svolta dall'ente nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali dell'ente stesso, sicché le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo soggetto al tributo (comma 1).

Ma è altrettanto vero che, a norma del secondo comma dello stesso art. 111, si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali hanno diritto; sicché in tal caso tali corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo tassabile, come componenti del reddito di impresa ove la prestazione del servizio abbia carattere di abitualità.

Orbene, nella fattispecie concreta, i giudici di merito hanno accertato – anche qui con motivazione incensurabile in sede di legittimità – che la retta pagata dagli ospiti della comunità Narconon non era affatto una quota associativa, ma configurava piuttosto un corrispettivo specifico per il servizio reso, tanto vero che aumentava o diminuiva in ragione del prolungamento o della precoce interruzione del "trattamento". Come tale concorreva alla formazione del reddito tassabile. La quota associativa, invece, per sua natura, è svincolata dalla prestazione del servizio e dalle sue vicende, ma esprime solo una partecipazione alla associazione.

Si potrebbe ancora obiettare, ed è stato obiettato dai difensori, che per le associazioni religiose, assistenziali, culturali e simili, fra le quali indubbiamente rientra l'associazione de qua, il terzo comma del predetto art. 111 prevede una ulteriore specifica disciplina, secondo la quale non si considerano commerciali (e quindi non sono assoggettate all'i.r.p.e.g.) le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti. Ma a questo riguardo si deve replicare che, per effetto del quarto comma, la disposizione del predetto terzo comma non si applica per le somministrazioni di pasti, per le prestazioni alberghiere, di alloggio e simili. Sicché anche sotto questo profilo si deve concludere che il servizio di vitto e alloggio prestato dalla comunità Narconon deve considerarsi attività commerciale; con la conseguenza che la retta versata a titolo di corrispettivo concorre a formare il reddito complessivo della comunità.

8 – Infine, va sottolineato che alla stessa conclusione si deve giungere a seguito della evoluzione legislativa maturata dopo i fatti per cui è processo, la quale anzi è chiaramente ispirata all'intento di limitare il trattamento tributario di favore per le organizzazioni religiose, sindacali, culturali, etc. o almeno di introdurre più serie garanzie per evitare che le associazioni interessate strumentalizzino le finalità istituzionali dichiarate nei loro statuti per lucrare indebiti benefici ed esenzioni fiscali.

Così il D.Lgs. 4.12.1997 n. 460, sul riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (o.n.l.u.s.), poi modificato dal D.Lgs. 19.11.1998 n. 422, ha introdotto significative restrizioni alle esenzioni fiscali degli enti religiosi, sia in materia di I.V.A., (modificando l'art. 4 del D.P.R. 633/1972) che in materia di i.r.p.e.g. (modificando l'art. 111 e introducendo l'art. 111 bis del D.P.R. 917/1986, t.u.i.r.). In particolare, l'esenzione tributaria per le attività svolte dagli enti religiosi in attuazione degli scopi istituzionali a favore degli iscritti, associati o partecipanti, verso pagamento di contributi specifici, è accordata solo a condizione che lo statuto dell'ente contenga clausole determinate, sintomaticamente assunte come "indici di non commercialità", quali: il divieto di distribuire utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione; l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento, ad altra associazione con finalità analoga; l'obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario; l'intrasmissibilità inter vivos della quota o contributo associativo (comma 4 quinquies dell'art. 111 cit.).

Inoltre, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta (art. 111 bis).

In sostanza, si fa sempre più chiara l'intenzione del legislatore tributario di accertare il carattere commerciale o non commerciale degli enti sulla base di parametri effettivi e non meramente formali, e di prevenire il rischio di un uso fiscalmente fraudolento di finalità socialmente apprezzabili come non lucrative. Il che è tanto più rilevante per le finalità religiose: per queste, infatti, l'ordinamento giuridico si inibisce laicamente ogni penetrante valutazione di merito; ma contemporaneamente sì riserva di accertare se all'ombra dell'intangibile libertà religiosa prosperi di fatto un'attività lucrativa fiscalmente apprezzabile.

9 – Per le ragioni testé esposte tutti i motivi di ricorso devono essere disattesi siccome giuridicamente infondati.

In particolare, in ordine al primo motivo del ricorso sottoscritto dall'avvocato Leale, si può ribadire che la corte di merito ha motivatamente accertato il contenuto dei servizi resi dalla comunità Narconon agli iscritti, e che – essendo già in grado di decidere allo stato degli atti – non aveva l'obbligo di rinnovare l'istruzione dibattimentale ex art. 603 c.p.p. per acquisire documenti peraltro non essenziali (quali i libri di testo usati).

In ordine al secondo motivo dedotto a sostegno del ricorso Leale, va ribadito che la retta versata dagli iscritti aveva natura di specifico corrispettivo del servizio prestato e non di mera quota associativa.

Quanto poi al ricorso sottoscritto dall'avvocato Gallucci, si è già spiegato perché la comunità Narconon non aveva titolo per l'esenzione dall'i.r.p.e.g. e dall'I.V.A.

Mentre per quanto attiene alla buona fede invocata sia nel ricorso Leale che in quello Gallucci, basti osservare che si tratta di reati contravvenzionali, a integrare i quali è sufficiente la mera colpa. Nel caso di specie l'errata interpretazione delle norme tributarie extrapenali non può dirsi inescusabile ai sensi dell'art.5 cod. pen. e dell'art. 8 legge 516/1982, anche se indotta dal consiglio del commercialista di fiducia. Il fatto stesso che prima del 1990 il centro Narconon tenesse la contabilità fiscale e presentasse le dichiarazioni dei redditi esclude il carattere inescusabile e inevitabile della ignorantia legis dedotta.

10 – I ricorsi vanno quindi respinti. Segue per legge la condanna alle spese del processo. In ragione del contenuto dell'impugnazione, non si ritiene di dover irrogare anche la sanzione pecuniaria di cui all'art.616 c.p.p.

P.Q.M.

La corte rigetta i ricorsi e condanna le ricorrenti in solido al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma il 16.12.1999.

Depositato in cancelleria il 23 febbraio 2000