Sentenza 15 novembre 2000, n.2001/144

Tribunal Económico-Administrativo Central (Vocalía 5ª). Resolución de 15 noviembre 2000.

En la Villa de Madrid 15 de noviembre del 2000, en el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio que pende de resolución ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle de Alcalá núm. 3, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía núm. 41/2335/1996, de 24 de marzo de 1998 relativa … por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1996 y cuantía inferior a 5.000.000 de pesetas.

ANTECEDENTES DE HECHO

El 15 de noviembre de 1995 el sujeto pasivo presentó un escrito ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada por el que se solicitaba la exención del Impuesto para las obras de restauración de la fachada de la …

Mediante acuerdo adoptado el 25 de marzo de 1996, el Administrador de la AEAT, denegó la procedencia de la exención solicitada por considerar que para que las operaciones puedan disfrutar de dicha exención es necesario que constituyan ejecuciones de obras para la rehabilitación de edificaciones preexistentes; que el coste global de la obra debe superar el 25% del valor del inmueble, que no se ha justificado por el interesado esta circunstancia, pero que no se tienen dudas de que se incumple el requisito por tratarse simplemente de una restauración de fachada; que como se detalla en el presupuesto, son trabajos de limpieza, tratamiento y consolidación, cuyo importe de 14.537.419 pesetas supone que no se trate de una obra de rehabilitación.

No estando conforme con la resolución adoptada, interpuso el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el 19 de abril de 1996 por considerar que la Orden de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552) exige para disfrutar de la exención que la operación constituya una entrega de bienes inmuebles en los términos previstos por el artículo 9 del antiguo Reglamento (RCL 1985 2603, 3021 y ApNDL 7278) y el artículo 8.Dos de la Ley 37/1992 del IVA (RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401), es decir, que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda en más de un 20% de la base imponible. Asimismo, manifiesta que la Resolución de 30 de mayo de 1988 de la Dirección General de Tributos sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 es nula de pleno derecho por alterar e ir más allá de lo previsto en esta última, que no exige que las obras sean de rehabilitación sino que limita el requisito a que se trate de una entrega de bienes.
El 24 de marzo de 1998 el Tribunal de Primera Instancia estimó la reclamación interpuesta, señalando en el Fundamento tercero de la Resolución que «el acuerdo impugnado denegó la exención únicamente porque no se cumple el requisito relativo a que el importe de la obra supere en un 25% el valor del inmueble o de la parte del mismo objeto de rehabilitación, exigida por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Pues bien, el precepto citado en el acuerdo impugnado para fundamentar la desestimación del recurso nada tiene que ver con la exención del Impuesto que postula la actora, por cuanto que en el mismo se define el concepto de rehabilitación a los exclusivos efectos de regular la exención de exención de las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente».

En ejecución del fallo dictado por el Tribunal Regional, la Administración de Parque dictó acto administrativo el 9 de julio de 1998 por el que se reconocía la exención para las obras de …

Contra la resolución del Tribunal de Primera Instancia, interpuso el Director General del Ministerio de Economía y Hacienda recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el 28 de mayo de 1998. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló mediante escrito presentado el 23 de marzo de 1999, señalando que en la recta interpretación de los beneficios concedidos por el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133) debe analizarse qué operaciones se declaraban exentas por el propio acuerdo en la fecha de su ratificación, para no limitar el alcance de los beneficios previstos por el mismo, pero tampoco extenderlo más allá de sus términos estrictos; que las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, realizadas por quienes se dedicaran habitualmente y mediante contraprestación a esa actividad, cualquiera que fuera la persona para la que se llevara a cabo estaban sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas; que este Impuesto dejaba el gravamen de las compraventas empresariales de bienes inmuebles al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; que del cuadro normativo indicado se desprende que la Iglesia Católica era acreedora de la exención de los Impuestos que gravaban las adquisiciones de bienes inmuebles y que no se reconocía beneficio alguno respecto de las ejecuciones de obra que fueran realizadas para la citada entidad; que los cambios que sufrió la imposición indirecta con posterioridad a la firma del Acuerdo aconsejaron aclarar que los beneficios reconocidos por éste eran igualmente aplicables con la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido; que en base a lo dispuesto por la orden de 29 de febrero de 1988 y las resoluciones de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1988 y 15 de marzo de 1989 debe indicarse que el beneficio fiscal no se reconoce a cualquier operación que recaiga sobre dichos bienes, sino sólo a aquellas que puedan considerarse como entregas de bienes inmuebles concepto que, tal y como se indica en la Resolución de 30 de mayo de 1988, antes citada, sólo comprende las ventas o transmisiones de inmuebles y las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación o rehabilitación de las existentes; que el concepto de rehabilitación de edificaciones, único concepto que se puede utilizar al respecto, a falta de otro más concreto, inexistente por otra parte en el Acuerdo con la Santa Sede, está contenido en los artículos 13.1.22º y 57.3 del Real Decreto 2028/1985, así como en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 del Impuesto; que en el presente supuesto no se cumple el requisito económico exigido para que las obras puedan ser consideradas como de rehabilitación, es decir, que el coste de las mismas exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviese la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación, circunstancias que no se aportan al expediente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (RCL 1996 1072 y 2005). La cuestión a dilucidar en este expediente es la aplicación de la exención establecida en el artículo IV, letra c) del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133) a las obras efectuadas en la fachada.

En primer lugar, es necesario poner de manifiesto el particular horizonte temporal de la cuestión controvertida, por estar referida a un expediente iniciado en virtud de una solicitud presentada el 15 de noviembre de 1995 (relativa a unas obras no iniciadas en esa fecha) y resuelto mediante acuerdo adoptado el 25 de marzo de 1996, cuando ya estaba en vigor la nueva redacción del artículo 8.Dos de la Ley 37/1992 (RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401) del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre (RCL 1995 3525 y RCL 1996, 165), que entró en vigor el 1 de enero de 1996. No obstante cual fuera la normativa aplicable al dictar el acto administrativo denegatorio de 25 de marzo de 1996 y referido a unas operaciones iniciadas y por tanto, con devengo del Impuesto en ese mismo año, conviene recordar aquí cuál ha sido la doctrina mantenida por este Tribunal Central estando vigente la redacción original de la Ley 37/1992 y tras la modificación anteriormente referida.

El artículo IV de este Acuerdo establece a favor de, entre otras entidades, las órdenes y congregaciones religiosas, la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad. Al introducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido por la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985 1984, 2463 y ApNDL 7277), y someterse al mismo operaciones anteriormente sujetas a otros impuestos, fue necesario concretar la forma de aplicar en este concepto tributario la exención reconocida por el Acuerdo señalado. Para ello se dictó la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552), en la que se establece en su apartado segundo que: «La exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado c), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo, en virtud del artículo 9 del Reglamento de 30 de octubre de 1985 (RCL 1985 2603, 3021 y ApNDL 7278), y siempre que concurran, además los siguientes requisitos:

a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes y congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas;

b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad;

c) Que los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda, en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la entidad adquirente y del destino de los bienes».

El artículo 9 del Reglamento del Impuesto al que se remite la anterior Orden Ministerial, así como la redacción original del artículo 8 Dos de la actual Ley del IVA, incluían expresamente dentro del concepto de entregas de bienes las ejecuciones de obra inmobiliaria en la que el coste de los materiales aportados por el empresario excediese del 20% de la base imponible, sin hacer referencia alguna al objeto de dicha obra. El fallo del Tribunal Regional considera que puesto que en el presente supuesto se da el requisito anteriormente señalado, no resulta procedente denegar la aplicación de la exención postulada por los motivos esgrimidos por el órgano gestor.

Es doctrina reiterada de este Tribunal Central manifestada en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar la de 14 de enero de 1999 (JT 1999 202), que si fuera aplicable al presente caso la redacción original del artículo 8.Dos de la Ley del Impuesto, admitir una interpretación distinta a la contenida en la Resolución del Tribunal de Primera Instancia, supondría limitar el ámbito de la exención prevista en el Acuerdo de 3 de enero de 1979 en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues la Orden Ministerial que aclara ese alcance, consciente de que con la introducción de este nuevo Impuesto no se reproduce exactamente el sistema establecido por el desaparecido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se remite a la totalidad del artículo 9 del Reglamento del IVA, sin excluir ninguno de sus supuestos. Asimismo, tiene declarado este Tribunal Central que los requisitos previstos por los artículos 13.1.22 y 57.3, invocados por el Centro Directivo recurrente, se establecen para un supuesto distinto al que aquí nos ocupa, pues mientras en dichos artículos se prevé la aplicación de una exención o un tipo impositivo reducido atendiendo al objeto de la operación sujeta, la exención analizada en la presente resolución tiene carácter esencialmente subjetivo por referirse a las entidades religiosas enumeradas en el punto 2º.a) de la Orden de 29 de febrero de 1988 a las que se haga entrega de bienes inmuebles, sin que quepa excluir, por tanto, las ejecuciones de obra inmobiliarias calificadas como tales entregas de bienes por la normativa del Impuesto, aun cuando su objeto no sea la construcción o rehabilitación de edificaciones.

No obstante lo expuesto anteriormente, hay que tener presente que el artículo 8-Dos de la Ley del IVA ha sido modificado por el Real Decreto-ley 12/1995 de 28 de diciembre, siendo su redacción desde 1 de enero de 1996, la siguiente: «También se considerarán entregas de bienes: 1º Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20% de la base imponible».

La modificación de la Ley del Impuesto necesariamente ha de afectar al alcance de la exención establecida en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, pues, como ya se ha indicado, la Orden Ministerial que permite aplicar dicha exención a una figura impositiva inexistente el 3 de enero de 1979, en una adecuada interpretación de lo previsto en el mencionado Acuerdo, declara exentas las entregas de bienes inmuebles en ciertas condiciones, remitiéndose expresamente al concepto de entrega de bien inmueble establecido en la normativa reguladora del Impuesto, de forma que si se modifica éste, necesariamente se modifica el ámbito de aplicación de la exención.

En este sentido, este Tribunal ha establecido en recientes resoluciones, como las de 12 de enero (JT 2000 730), 10 de febrero (JT 2000 880), 9 de junio y 4 de octubre de 2000, que desde 1 de enero de 1996, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido establecida en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, cuando esté referida a una ejecución de obra inmobiliaria queda limitada a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación, porque sólo éstas constituyen entregas de bienes a efectos del Impuesto.

En cuanto a la remisión al concepto de rehabilitación definido en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 como la «reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición…», ha de señalarse que este concepto resulta aplicable no sólo a los efectos de la exención regulada en dicho número del artículo 20.Uno, sino en general, «a los efectos de esta Ley», como se indica expresamente al inicio del párrafo que contiene la definición transcrita, sin que el artículo 8.Dos.1º señale que haya de ser otro el sentido del concepto «rehabilitación» a los efectos de calificar una ejecución de obra inmobiliaria como entrega de bienes.

En consecuencia y

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía núm. 41/2335/1996, de 24 de marzo de 1998 … por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1996 y cuantía inferior a 5.000.000 de pesetas. Acuerda: Estimar el presente recurso, si bien por los fundamentos de la presente resolución, declarando que la exención analizada en la presente resolución tiene carácter subjetivo por referirse a las entidades religiosas enumeradas en el punto 2º.a) de la Orden de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552) a las que se haga entrega de bienes inmuebles, sin que quepa excluir, por tanto, las ejecuciones de obra inmobiliarias calificadas como tales entregas de bienes por la normativa del Impuesto.