Sentenza 13 maggio 2000

Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 13 mayo 2000.

En Albacete, a trece de mayo de dos mil.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos núm. 2267 de 1997 del recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de Cáritas Diocesana de Cuenca, representada por la Procuradora doña Manuela C. R., y dirigida por el Letrado don Julio G. B. Contra el TEAR de Castilla-La Mancha, que ha estado representado y dirigido por el Ilmo. Sr. Abogado del Estado. Sobre resolución desestimatoria de reclamación económico-administrativa interpuesta frente a Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Delegación Provincial de Cuenca por la que se deniega la exención de IVA solicitada por dicha Entidad respecto de las obras de construcción de un Centro Social Polivalente para mayores en la localidad de Huete; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez, y formulando voto particular el Ilmo. Sr. Magistrado D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez; y

ANTECEDENTES DE HECHO

Por la parte actora se interpuso en 18 de noviembre de 1997 recurso contencioso-administrativo frente a los actos administrativos aludidos en el encabezamiento de la presente, y admitido a trámite, se le entregó el expediente administrativo recibido para que formalizara la demanda, lo que hizo en su momento por medio de escrito en el que, después de exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, terminó con la súplica literal de sentencia por la que se anule la Resolución recurrida declarando el derecho de mi representada a la exención solicitada.
De la demanda se dio traslado al señor Abogado del Estado para que la contestase, lo que hizo por medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, se opuso al recurso solicitando sentencia que acuerde la desestimación del mismo, declarando la conformidad a Derecho de los actos impugnados.
Recibido el proceso a prueba con el resultado que consta en autos, las partes formularon sus respectivos escritos de conclusiones, y finalmente quedaron las actuaciones pendientes de votación y fallo, que se señaló en turno correspondiente, teniendo lugar efectivamente el día designado, 13 de abril de 2000.

Debido a discrepancias de criterio, la ponencia fue atribuida al Ilmo. Sr. D. Jaime Lozano Ibáñez, procediendo el anterior ponente, el Ilmo. Sr. D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez, Presidente de la Sala, a formular voto particular.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

La cuestión controvertida en el presente recurso toma como punto de partida los siguientes antecedentes: Cáritas Diocesana de Cuenca, a consecuencia de las obras llevadas a cabo para la construcción de un Centro Social Polivalente para mayores en la localidad de Huete solicitó ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cuenca la exención del IVA correspondiente a dicha ejecución de obra, que fue denegada por Resolución del Delegado de 11 de noviembre de 1996 por considerar que Cáritas Diocesana de Cuenca no se encuentra entre las entidades a las cuales resulta aplicable la exención del IVA por la entrega de bienes inmuebles según el punto 2º a) de la Orden de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552), por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133), respecto al IVA. Promovida frente a la anterior Resolución reclamación económico-administrativa, el TEAR la desestimó mediante la resolución ahora recurrida. Considera el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha, como resumen de las razones de dicha desestimación, que la voluntad concordada de la Santa Sede y el Estado Español, según la comparación de los artículos IV y V del Acuerdo para Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, supone la concesión a aquellas entidades religiosas no incluidas en el artículo IV del Acuerdo y que se dedican a las actividades enumeradas en el artículo V del mismo, de los mismos beneficios que el Ordenamiento jurídico tributario reserva para las entidades sin fin de lucro y entidades benéficas privadas, sin que sea extensible a las mismas las exenciones concedidas a las entidades mencionadas en el artículo IV del citado Acuerdo, por lo que, gozando la entidad reclamante de personalidad jurídica propia, no cabe entender que las entregas de bienes inmuebles que se hagan a la misma lo son a la diócesis por más que los órganos de dirección de la misma sean nombrados y separados por la autoridad titular de dicha circunscripción eclesiástica.

La entidad recurrente insiste en su demanda en la pretensión de concesión de la exención solicitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 2 de la Orden de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552), afirmando que dicha entidad no es otra cosa que el organismo o instrumento por medio del cual, y bajo cuya dependencia jerárquica directa, la Diócesis de Cuenca desarrolla su actividad caritativa, tal y como en el resto de España viene reconociendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria y otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales. Negar -dice- la exención en base a la afirmación de que no se encuentra incluida en dicho precepto o en el Acuerdo Económico entre la Santa Sede de 3 de enero de 1979, cuyo artículo IV, núm. 1 apartado C invoca, es ir contra el espíritu y finalidad de la norma, en una interpretación restrictiva contraria al derecho tributario, e infringir la consideración de unidad de la Administración y vulnerar la doctrina de los actos propios. La interpretación que combate -asegura en último término- supone gravar la actividad caritativa diocesana, que es lo que se pretendía que quedara exento.

Ante todo debemos rechazar desde un punto de vista estrictamente jurídico los argumentos que apelan al principio de igualdad, vinculación a los actos propios y unidad de la Administración utilizados en apoyo de la pretensión de reconocimiento de la exención. Las distintas resoluciones de otros TEAR o de Organos de gestión tributarios reconociendo a favor de otras entidades iguales a la recurrente pertenecientes a diferentes diócesis constituyen simplemente precedentes administrativos que no vinculan jurídicamente a la Administración como tal unidad ni menos a este Tribunal en su función jurisdiccional de aplicar el Derecho al caso controvertido. Es más como prueba de que el problema debatido no es nada pacífico en el mundo de la Administración, señalaremos que el TEAC ha dictado Resolución de 2-12-1998 en Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 5820/1995 promovido precisamente frente a la resolución del Tribunal de Málaga que se cita y acompaña por la actora en su escrito en vía administrativa y se cita en vía jurisdiccional por la que estima el recurso declarando no incluida en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 a la entidad recurrente.

Por tanto, esta Sala ha de resolver en Derecho con independencia del criterio seguido por la Administración en decisiones anteriores.

El Artículo IV, Punto 1 C) del Acuerdo estableció una exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales a favor de la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad; exención que la Orden ya mencionada, de 29 de febrero de 1988, reconoce extensiva a las entregas de bienes sujetas al IVA.

Pues bien, según el texto del propio acuerdo, la exención en cuestión sólo es aplicable, como hemos dicho, a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas (artículo IV), mientras que los demás entes (asociaciones y entidades, reza el acuerdo, con dicción amplia y vocación de cláusula residual y omnicomprensiva) que, aun integrados en la Iglesia Católica, y aun desempeñando actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas, hospitalarias o de asistencia social (es decir, actividades estricta y típicamente propias de la Iglesia Católica), sean distintos de los anteriores, habrán de sujetarse al régimen de exención propio de las entidades sin fin de lucro y benéficas privadas (artículo V).

Cáritas Diocesana de Cuenca, como acreditan los Estatutos de la misma acompañados a las actuaciones, así como la inscripción de la misma en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, es una entidad con personalidad jurídica propia, tanto eclesiástica como civil, actúa con libre iniciativa y responsabilidad y goza de autonomía propia y plena en la administración de los bienes y de los recursos, dentro de los márgenes señalados en la legislación canónica (artículo 2 de sus Estatutos). Obviamente, como no puede ser menos en una entidad creada por la Iglesia, comparte con ésta parte de sus fines (de no ser así no podría estar incluida siquiera en el artículo V del Acuerdo). Tampoco es extraño que sea dirigida por órganos de la Iglesia Católica (en concreto, el Obispo), pues precisamente se trata de un ente creado por ésta para el cumplimiento de fines propios y respecto de la que es lógico que pretenda ostentar el debido control. Sin embargo, lo que no puede pasarse por alto es que la Iglesia ha optado libremente por no desempeñar aquellas actividades directamente a través de los órganos propios de la diócesis, sino mediante un ente con personalidad jurídica propia que, por ello mismo, cae de lleno en el ámbito previsto en el artículo V del acuerdo. No puede pretenderse disponer de un ente diferenciado de la propia Iglesia (aunque lógicamente vinculado a ella) para el tráfico jurídico y económico, beneficiándose de los efectos de este régimen, pero no admitir las consecuencias negativas que puedan derivarse de tal utilización.

Procede, pues, por los anteriores motivos, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
No se observan circunstancias especiales que aconsejen una expresa imposición de las costas procesales (art. 131 Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 [RCL 1956 1890 y NDL 18435] de aplicación transitoria a este respecto con arreglo a la Disp. Transit. 9ª de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio [RCL 1998 1741]).

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

De la presente sentencia llévese certificación literal a los autos originales de su razón, y notifíquese con indicación de que la misma es firme, por no ser susceptible de recurso de casación.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

VOTO PARTICULAR

Que formula el Ilmo. Sr. Magistrado Vicente Manuel Rouco Rodríguez, Presidente de la Sala, a la Sentencia dictada por la Sala en el recurso número 2267 de 1997 al amparo de lo previsto en el artículo 260 de la LOPJ.
Conforme con los Antecedentes de Hecho.

En cuanto a los Fundamentos de Derecho, suscribo íntegramente los Fundamentos Primero a Cuarto.

Lamento en cambio discrepar del parecer de la mayoría en la restante fundamentación, la cual en rigor con algún matiz concuerda sustancialmente con la tesis mantenida por la Resolución recurrida.

El problema a mi juicio debe resolverse partiendo de la naturaleza del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 y debidamente ratificado el 4 de diciembre de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133) (BOE 15 de diciembre). Dicho Acuerdo ostenta el rango de Tratado Internacional entre Estados Soberanos y viene a sustituir al anterior Concordato de 1953 (RCL 1953 1371, 1515, 1617 y NDL 6504). De manera que las normas contenidas en el mismo tienen el valor que les confiere la Constitución Española (RCL 1978 2836 y ApNDL 2875) en el artículo 96 y 1.5 del CC, siendo su rango jerárquico por ende preeminente sobre otras normas estatales internas, incluso las contenidas en disposiciones con rango de ley ya que sus previsiones del Acuerdo no pueden ser derogadas, modificadas o suspendidas sino en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas de Derecho Internacional.

En consecuencia para rechazar la exención solicitada no podrían oponerse las normas contenidas en la OM de 29 de febrero de 1988 (RCL 1988 552), por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la aplicación de las mismas o su interpretación conduce a una colisión con el tenor del Acuerdo; tampoco pueden aplicarse criterios o principios de interpretación del Acuerdo estrictamente de orden tributario como el que propugna una interpretación restrictiva reacia a reconocer las exenciones o bonificaciones únicamente en los supuestos taxativa y expresamente previstos en las normas que las recogen o regulan, como el establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243) con arreglo al cual no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

Este tipo de criterios interpretativos sería correcto tratándose de normas tributarias de tipo estatal o autonómico, pero no cuando se está interpretando un Tratado Internacional. En este caso ha de acudirse a los principios de interpretación de los Convenios y Tratados Internacionales. En el caso controvertido el propio Acuerdo contemplaba un cauce para resolver los problemas o dudas interpretativas concretamente el artículo VI del Acuerdo dispone que:
La Santa Sede y el Gobierno español procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que le informan.

Es evidente que en el campo tributario se produce una evolución constante de las normas estatales que hubiera hecho deseable que se acudiera a este cauce de solución de las dudas y dificultades que puedan surgir en la interpretación o aplicación de las cláusulas del Acuerdo, y que la implantación del IVA, como ya ha señalado la Sala en otra ocasiones, constituía una ocasión muy oportuna para solventar las dificultades y dudas que pueden suscitarse, y el presente asunto es uno de ellos, como prueban las diferencias de criterio existentes entre los órganos de gestión tributaria y los de revisión creados para la vía económico-administrativa e incluso las dificultades para llegar a una solución unánime en la decisión de este recurso.

En lugar de ello el Gobierno se ha limitado a dictar unilateralmente dicha OM cuyas normas como hemos dicho por la razón expuesta no deben prevalecer frente al Acuerdo, debiendo utilizar por consiguiente los órganos judiciales en la resolución de los conflictos planteados, sin perjuicio de los cauces que puedan utilizarse entre las partes del citado Convenio, a nivel de Derecho Interno como criterio interpretativo fundamental el expresado en el Acuerdo -inspiración en los principios que lo informan-, esto es, un criterio finalista que debe atender a extraer del Acuerdo los principios que lo inspiran.

Pues bien, si el artículo IV Punto 1 C) del Acuerdo ha consagrado una exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad a favor literalmente de la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, exención que se reconoce extensiva a las entregas de bienes sujetas al IVA, impuesto indirecto por excelencia, parece claro que el criterio que inspira la acogida de la exención es eximir del gravamen que el tributo comporta en cuanto la realización del hecho imponible -mediante las entregas o adquisiciones de bienes- por dichos sujetos o personas implique la realización de actividades relacionadas con los fines más propios de la Iglesia Católica ajenos a toda idea de lucro o explotación económica como son entre otras el ejercicio de la caridad.

Ciertamente Cáritas Diocesana de Cuenca, como acreditan los Estatutos de la misma acompañados a las actuaciones así como la inscripción de la misma en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, es una Entidad con personalidad jurídica propia tanto eclesiástica como civil, y actúa con libre iniciativa y responsabilidad propia y goza de autonomía propia y plena en la administración de los bienes y de los recursos, dentro de los márgenes señalados en la legislación canónica (artículo 2 de sus Estatutos), pero tal circunstancia -la personalidad jurídica plena propia e independiente- a mi juicio es un dato que no puede fundar «per se» la inclusión de la referida entidad -asociación, corporación o fundación- en el ámbito del artículo V del Acuerdo de Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, que comprende a «Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el artículo IV de este Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social», limitando los beneficios que les corresponden a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.

La contraposición de las entidades comprendidas en el artículo IV y las del artículo V que lleva a cabo la sentencia de la que disiento se ajusta a una impecable interpretación literal y sistemática de ambos y justifica en sus propios literales términos que una entidad distinta de las enumeradas en el artículo IV pero comprendida en el artículo V no goce de las mismas exenciones y beneficios recogidos en el citado artículo IV sino únicamente los previstos en el Ordenamiento jurídico español para las demás entidades benéfico-privadas sin fin de lucro.

Cierto que como ha señalado el TS (por ejemplo las SS. de 26-11-1991 [RJ 1991 8772] y de 9-4-1992 [RJ 1992 3288]) y establecen los arts. 1 y 5 de la Orden del Ministerio de Hacienda de 29 de julio de 1983 (RCL 1983 1731 y ApNDL 7139), la extensión de beneficios fiscales del citado artículo V es de igual aplicación a la propia Santa Sede, Conferencia Episcopal y Ordenes, Congregaciones y demás entidades mencionadas en el artículo IV por carecer de sentido como ha precisado el Tribunal Supremo que las mismas gocen de menos beneficios que aquellas otras entidades religioso-benéficas.

Ahora bien, la solución contraria no es posible pues el Artículo V limita dichos beneficios sólo a los que gocen las demás entidades benéfico-privadas sin fin de lucro.

Ahora bien, el solo dato de la personalidad jurídica propia y diferenciada no resuelve la cuestión a juicio de este Magistrado pues se detiene en una interpretación literal sistemática mecanicista, olvidando la única interpretación correcta con arreglo al propio Acuerdo de 3 de enero de 1979 a la que hemos aludido anteriormente, esto es, la interpretación teleológica, con arreglo a los principios que inspiran la consagración de esos beneficios, resultando fundamental el establecer como alega la parte recurrente que aun con personalidad diferenciada Cáritas Diocesana es precisamente -y así lo proclaman los Estatutos por los que se rige canónica y civilmente- el Organismo de acción caritativa y promoción social de la Iglesia en la Diócesis, siendo miembro de Cáritas Española y ninguna otra Entidad puede utilizar en la Diócesis el título de Cáritas Diocesana (artículo 1).

Reiterando el artículo 3 de sus Estatutos el sentido de su finalidad u objeto como precisamente la realización de la acción caritativa y social de la Iglesia en la Diócesis. Especificando detalladamente el artículo 4 de esos Estatutos esas funciones dentro del sentido social, humano y cristiano de esta palabra. En otras palabras, carece de sentido que se reconozca a la Diócesis como tal ente eclesiástico la exención de un impuesto que grave las entregas de bienes realizadas por la misma que se destinen al ejercicio de la caridad y en cambio no reconocer la citada exención precisamente al Organismo instituido por la diócesis para el ejercicio de la caridad por la Iglesia en el ámbito de la propia diócesis, la cual en Derecho canónico no sólo tiene un sentido de circunscripción territorial de la Iglesia sino mucho más amplio, humano y espiritual, de acuerdo con lo establecido en el canon 389 del Código canónico (ApNDL 2357).

Pues en efecto admitir la interpretación sistemático-formalista que propugna la Administración y confirma la sentencia llevaría a que quedaran gravadas las operaciones que han querido beneficiarse con la exención por el hecho de que la Diócesis las desarrolle por medio de una entidad o institución con personalidad diferenciada jurídicamente pero creada en el ámbito de la Diócesis y bajo la dependencia jerárquica de la máxima autoridad de la diócesis, que es el obispo u ordinario, quien nombra a su Delegado en la entidad y está presente por medio del mismo en sus órganos de dirección y gestión.

La cuestión no debe ceñirse a que la Iglesia se sirva de un ente con personalidad diferenciada para el cumplimiento de sus fines con las consecuencias beneficiosas que ello suponga en el tráfico jurídico y económico y por ello deba asumir las consecuencias negativas que puedan derivarse de tal utilización. La cuestión es primero determinar si la tesis defendida por la Administración y confirmada por la sentencia se ajusta a la interpretación que debe hacerse al Acuerdo entre el Estado y la Santa Sede con arreglo a los criterios hermenéuticos que le son propios: las razones que haya tenido la Iglesia para actuar en el ejercicio de la caridad en la diócesis por medio de este tipo de Organismos son indiferentes y también si esto debe tener consecuencias positivas o negativas en el mundo jurídico y económico. En mi opinión dicha tesis no se ajusta a esa interpretación.

Es más, de seguirse esa interpretación la Iglesia no debería tampoco tener derecho a la exención del IVA ya que este impuesto no está contemplado en el Acuerdo.
En definitiva, de acuerdo con lo expuesto la solución según mi parecer no puede ser sino el reconocimiento de la exención con estimación del recurso.

Conforme en cuanto al Fundamento de Derecho quinto.

El Fallo a mi juicio debería revestir la parte dispositiva de Estimar el recurso y anular las resoluciones impugnadas reconociendo la exención pretendida. Sin costas.