Sentenza 13 aprile 2005, n.315/2005

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª). Sentencia de 13 abril 2005, núm. 315/2005.

En Barcelona, a trece de abril de dos mil cinco.

VISTO Por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección Cuarta), constituida como figura al margen, ha pronunciado EN NOMBRE DE SM EL REY la siguiente sentencia para la resolución del presente recurso Contencioso-Administrativo, interpuesto por Grup 3 Promotors, SL representado por el Procurador D. Jordi Pich Martínez y asistido del Letrado D.Joan Lladó Chimenis, contra la Administración demandada T.E.A.R.C., actuando en nombre y representación de misma el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Antonio Ezquerra Huerva, quien expresa el parecer de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

Por la parte actora, a través de su representación en autos, se interpuso en tiempo y forma legal, recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución objeto de recurso dictada por la Administración demandada.

Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción ( RCL 1998 1741) , habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

Se acordó recibir el presente pleito a prueba, con el resultado que obra en autos.

Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron.

Se señaló para votación y fallo de este recurso, habiéndose observado y cumplido en este procedimiento las prescripciones legales correspondientes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Se recurre por la parte actora en la presente litis, la Resolución del Tribunal Económico Regional de Cataluña, de fecha 17 de mayo de 1999, parcialmente estimatoria de la reclamación de Grup 3 Promotor en el sentido de anular la sanción impuesta por infracción tributaria y confirmar la cuota más los intereses de demora que en concepto de IVA resultantes de las previas actas de disconformidad formuladas por la Inspección de Hacienda relativas al ejercicio 1993/1994.

La actora fundamenta su recurso en una única alegación cual es el, a su juicio, carácter pleno y no limitado de la exención del IVA establecida en el marco de los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede. Al respecto, dispone el art. IV.C) del Acuerdo entre España y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979 ( RCL 1979 2964) , sobre asuntos económicos; «La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad», y en su desarrollo el apartado Segundo, letra b) de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988 ( RCL 1988 552) , a cuyo tenor la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y su casas tienen derecho a la exención del IVA siempre que los bienes recibidos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.

En el período al que se refieren las actas de disconformidad expedidas por la Inspección de Hacienda en que tienen su origen las presentes actuaciones procesales, la actora realizó actividades de promoción de determinados inmuebles que fueron adquiridos por entidades eclesiásticas y que se beneficiaron de la exención expuesta en el párrafo precedente. Pretende por ello el recurrente beneficiarse de la misma exención por entender que la misma tiene carácter pleno, lo que implicaría que, al no poder repercutir a las entidades eclesiásticas adquirentes el IVA soportado a lo largo de la construcción de las obras finalmente entregadas, tampoco le corresponde soportarlo, siendo por tanto posible su deducción e ilegítima la aplicación del sistema de prorrata general llevada a cabo por la Administración Tributaria en las Actas de disconformidad a efectos de cálculo de la cuota tributaria.

Frente a dicha alegación, la Administración demandada sostiene que la exención reconocida a favor de la Iglesia Católica no tiene carácter pleno, sino que responde al concepto aceptado doctrinalmente de exención limitada. En virtud de este planteamiento, sólo la Iglesia Católica es beneficiaria de la misma, de modo que quienes, como el recurrente, procedan a la entrega de bienes inmuebles a la Iglesia Católica, deben soportar el IVA correspondiente.
La cuestión debatida en este proceso ha sido ya objeto de pronunciamiento en sentido desestimatorio por numerosas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia. Son destacables en tal sentido las Sentencias del TSJ de Castilla-La Mancha de 3 de noviembre de 1998 ( JT 1998 1629) , y de 10 de enero de 2000 ( JT 2000 397) , así como del TSJ de Aragón, de 26 de abril de 2004 ( JT 2004 1346) .

La interpretación sentada en las aludidas Sentencias, y que está Sección del TSJ de Cataluña comparte, parte de que el artículo 92. Uno de la Ley del IVA ( RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401) establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones que enumera. A su vez del apartado Dos del mismo precepto determina que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno, de la propia Ley, es decir, en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras operaciones: «1 °(..) a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

En el presente caso es evidente que no nos encontramos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta del IVA, sino, precisamente, por aplicación de los Acuerdos con la Santa Sede a tenor de lo establecido en el artículo 2.Dos de la propia Ley reguladora del Impuesto en cuestión, ante una entrega de bienes, como tal ha de considerarse la realización por la actora de la edificación para la Congregación religiosa beneficiaria de la exención prevista en los referidos Acuerdos, sujeta y exenta de dicho impuesto.

Dada su claridad y expresividad en la exposición de las interpretación sostenida, resulta de interés traer aquí los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero de la precitada STSJ de Castilla-La Mancha, de 10 de enero de 2000 ( JT 2000 397) , igualmente reproducidos en la más reciente STSJ de Aragón de 26 de abril de 2004 ( JT 2004 1346) : « SEGUNDO.-Por la parte actora se defiende de modo principal, por los motivos que se expondrán, que la regla de la prorrata que establece la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no es aplicable a las operaciones exentas cuando éstas lo son por la participación como contratante-adquirente de una edificación de la Iglesia Católica. Como es por todos conocido el principio fundamental sobre el que se basa el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava dicha operación (impuesto repercutido). No obstante, este principio no es de aplicación literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación, sino por el conjunto de las mismas en un período determinado. Tampoco el principio es de aplicación general. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas de IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio del impuesto soportado que no puede deducir; a estas exenciones se las conoce como limitadas. Existen, por otra parte, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir; así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que por razones de neutralidad, permiten la deducción del impuesto: son las llamadas exenciones plenas, que concurren en las exportaciones de bienes, las operaciones asimiladas a las exportaciones, zonas francas, depósitos francos y temporales, regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos, entregas de bienes a otro país de la Unión Europea y los servicios de agencias de viajes exentos; también generan el derecho de deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado dicho derecho. El actor argumenta, como primera cuestión, que al hablar como hacen las resoluciones recurridas utilizando los términos de exenciones limitadas y plenas, podrían vulnerar un Convenio Internacional suscrito por el Estado Español, en concreto el Acuerdo con la Santa Sede. Sin embargo su distinción, es puramente doctrinal pues su objetivo es diferenciar las operaciones interiores sin derecho a deducción de las intracomunitarias donde sí se permitiría deducir el IVA Es claro que el Acuerdo con la Santa Sede prevé una exención total para la Iglesia Católica en materia tributaria, pero no puede hablarse de una exención plena en la terminología doctrinal. El ordenamiento jurídico configura la exención tributaria que tiene su causa en este procedimiento como limitada, porque una de las partes sólo puede disfrutar de la exención.

TERCERO.- Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones, pero cuando se realizan operaciones que generan el derecho a deducción junto con otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del impuesto. Esto es lo que viene a regularse en la Len 30/1985, de 2 de agosto ( RCL 1985 1984, 2463) , del IVA que adaptó a la Sexta Directiva comunitaria, de 17 de mayo de 1977 ( LCEur 1977 138) y por su reglamento, aprobado por RD 2028/1985, de 30 octubre ( RCL 1985 2603, 3021) . En concreto el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 se establece que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho. Y el artículo 40 regulador de la prorrata general se señala que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general la deducción se referirá sólo a la parte del Impuesto que, soportado en cada período de liquidación, corresponda al porcentaje que el montante de las operaciones que originen derecho a la deducción represente respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo. Vista la normativa de aplicación la Sala estima al igual que lo hizo ya en su Sentencia Núm. 779 de 3 de noviembre de 1998, que el IVA soportado para la realización de obras, relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay. Por todo lo expuesto, la Sala estima que las liquidaciones impugnadas, a salvo lo que luego se dirá, están ajustadas a derecho, de forma que el actor debió acogerse a la regla de la prorrata. Es cierto que dicha cuestión ha sido objeto de críticas, especialmente por la doctrina italiana, que entienden contradictorio el pretendido carácter neutral de impuesto con la negativa a deducir el IVA repercutido, aunque sólo sea en los bienes exentos, con lo que la única posibilidad como reconoce la propia Administración es incrementar los costes de la producción para compensar la partida del impuesto que no puede deducir. La exención del impuesto lo es en cualquier caso según el Acuerdo con la Santa Sede sólo para la Iglesia Católica, que por otra parte no obtiene la conexión de forma automática o gracial por parte de la Administración, sino sobre la base de un reconocimiento recogido en un tratado internacional, de forma que la Hacienda Pública sólo efectúa una mera comprobación de la concurrencia de los requisitos formales».

Con arreglo a los planteamientos interpretativos que acaban de quedar expuestos, procede pues la desestimación del recurso del que dimana la presente litis. Resta tan sólo precisar la cuantía a la asciende la deuda del recurrente con la Administración Tributaria. Al respecto hay que tener presente que la Ley 58/2003, de 28 de diciembre ( RCL 2003 2945) , General Tributaria, estableció un nuevo régimen sancionador en materia tributaria. Por esta Sección se dictó Providencia de 26 de noviembre de 2004, por la que se daba traslado a las partes litigantes a efectos de que se manifestasen acerca de la aplicabilidad de dicho nuevo régimen sancionador al caso de autos. Por la parte actora se manifestó su conformidad a la aludida aplicación, por escrito que tuvo entrada en fecha 17 de diciembre de 2004, presentándose por la representación procesal de la Administración demandada, en fecha 15 de marzo de 2005, informe con nueva liquidación. Dados los antecedentes, y considerándose procedente la aplicabilidad de la nueva regulación tributaria, procede pues la remisión de la cuantía debida a la liquidación efectuada por la Administración Tributaria en su informe de fecha 11 de febrero de 2005, presentado el 15 de marzo de 2005 y que obra en autos.

No se aprecian circunstancias determinantes de un expreso pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA ( RCL 1998 1741) .

FALLO

DESESTIMAR el recurso del que dimanan las presentes actuaciones, confirmando en consecuencia la Resolución recurrida de 17 de mayo de 1999, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, con el alcance que deriva de la aplicación de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre ( RCL 2003 2945) , General Tributaria.
No condenar en costas

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio de la misma a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Dada, leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que la suscribe, estando la Sala celebrando audiencia pública el día 25 de abril de 2005, fecha en que ha sido firmada la sentencia por todos los Sres. Magistrados que formaron Tribunal en la misma, de lo que yo el Secretario, Doy fe.