Sentenza 08 aprile 1999, n.264/1999

Tribunal Superior de Justicia de Navarra (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Unica). Sentencia de 8 abril 1999, núm. 264/1999.

En Pamplona, a ocho de marzo de mil novecientos noventa y nueve.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo este Excmo. Tribunal Superior de Justicia de Navarra, constituida por los señores Magistrados expresados, los autos del recurso núm. 104/1996 promovido contra liquidaciones practicadas para la exacción del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos (Plus-Valía) por la Comisión de Gobierno del M.I. Ayuntamiento de Tudela de fecha 10 de noviembre de 1995, números de expediente 95.005279.01, 95.005279.02 y 95.005279.03, siendo en ello partes: como recurrente «Provincial de Navarra-Cantabria-Aragón de la Orden de los Hermanos Menores Capuchinos» y «Aparcamientos de Tudela, SL», representados por el Procurador señor Laspiur y dirigidos por el Letrado señor Ramírez y, como demandado El Ayuntamiento de Tudela, representado por el Procurador señor Echauri y dirigido por el Letrado Huget.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Tras los oportunos trámites procesales, por escrito presentado el 18 de abril de 1996 se formalizó la demanda correspondiente al recurso del encabezamiento exponiendo, en síntesis, los siguientes hechos: que por escritura notarial de 2 de abril de 1993 los «Hermanos Menores Capuchinos» vendieron a la mercantil «Aparcamientos de Tudela, SL» el local comercial y solar edificable que se describe sito en Tudela conviniendo que el impuesto municipal de plus valía se abonaría por mitad entre ambas partes; que el 10 de noviembre de 1995 la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Tudela practicó la liquidación para la exacción de tal impuesto mediante tres liquidaciones por un total de 22.497.761 pesetas a pagar por «Aparcamientos de Tudela, SL». Alegando lo que en derecho tuvo por conveniente, terminó con la súplica de que se dicte sentencia declarando «nulas de pleno derecho tales liquidaciones por existir exención subjetiva en favor del contribuyente; y, en su defecto se declaren anuladas por existir defectos de forma en la Ordenanza reguladora del Impuesto y Valor final aplicado, ordenándose en todo caso, la emisión de nuevas liquidaciones ajustadas a Derecho».

SEGUNDO.-Efectuando el traslado correspondiente, por escrito de 16 de mayo siguiente y en base a los hechos y fundamentos jurídicos en él expuestos, se opuso el Ayuntamiento de Tudela a la demanda.

TERCERO.-Recibido el proceso a prueba y practicada la pedida por ambas partes con el resultado que en autos consta, y evacuados los escritos de conclusiones, por Providencia de 19 de enero de 1999 se señaló el 16 de febrero siguiente para la votación y fallo designándose Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Antonio Rubio Pérez.

CUARTO.-En el presente proceso se han observado todas las prescripciones legales excepto la relativa al plazo para dictar sentencia debido al cúmulo de trabajo pendiente sobre el ponente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

En el orden jurídico material, alegan los recurrentes cinco fundamentos o causas de pedir: La falta de publicación íntegra de la ordenanza fiscal reguladora del impuesto; la falta del informe del Secretario Municipal previo a su aprobación; la exención del pago del impuesto respecto de los «Hermanos Menores Capuchinos»; el relativo a la figura del sustituto del contribuyente; y, por último, el relativo a la base imponible que ha de ser equivalente al valor corriente en venta.

En cuanto sea preciso para la respuesta o decisión final analizaremos cada uno de dichos argumentos aunque no por el orden expuesto sino siguiendo el que se deduce del suplico que, como es sabido, es el primero y fundamental referente al que ha de ajustarse la sentencia para no incurrir en la proscrita incongruencia (art. 359 LECiv).
Según el art. 7.1 f) de la Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos del Ayuntamiento de Tudela, estarán exentos del pago del impuesto los incrementos de valor cuando la obligación de satisfacerlos recaiga, como contribuyente, sobre las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención por tratados o convenios internacionales.

La «Orden de los Hermanos Menores Capuchinos» -dicen los recurrentes- es una Orden Religiosa (registrada en el correspondiente Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia) a la que por naturaleza y actividad son de plena aplicación las exenciones previstas en los artículos IV y V del Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y el Estado Español el 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y NDL 7133), según se deduce de la doctrina sentada en la STS de 26 de noviembre de 1991 (RJ 1991 8772) que se transcribe «casi en su plena integridad».

En lo que interesa, los artículos IV y V citados disponen, respectivamente: que las Ordenes Religiosas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad [art. IV c)]; y a la exención total de las contribuciones especiales y de la tasa de equivalencia respecto de los bienes que se enumeran en el apartado A), esto es, templos y capillas destinadas al culto, residencia de Obispos y Sacerdotes, locales destinados a oficinas de las curias y parroquias, seminarios y universidades y casas o conventos [art. V d)].

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (RCL 1986 1238, 2271 y 3551) por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, respecto al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, dispone en su art. 353.2 c) que gozarán de exención los incrementos de valor de los terrenos pertenecientes a la Iglesia Católica a que se refiere el número 2 del art. 258.

Desde esta base legal, sostienen su pretensión los recurrentes en la interpretación que del Acuerdo de 1979, y de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983 (RCL 1983 1731 y ApNDL 7139), que lo interpreta, y del Real Decreto Legislativo 781/1986 hace la sentencia del TS ya citada en una laboriosa exégesis que -según se pretende- llega a la conclusión defendida en la demanda.

Pero no es así a nuestro juicio. En nuestra opinión, la única conclusión de la meritada sentencia aplicable al supuesto de autos en el que la Orden Religiosa demandante aparece como transmitente a título oneroso -frente al contemplado en la sentencia en que un obispado aparece como donatario o adquirente a título gratuito- es la recogida en el párrafo 5º de su fundamento jurídico tercero en el que se dice que lo dispuesto en el art. 353.4 del RDLeg no empece la conclusión adelantada pues tal precepto es sólo aplicable cuando «se produzca la transmisión de los terrenos desde las entidades eclesiásticas o religiosas hacia un tercero», justamente, nuestro caso; y si es aplicable el art. 353.4, a su propio tener, el resultado es que quedan excluidos de la exención los terrenos de la Iglesia Católica en principio objeto de exención que no son, por otro lado -y es también importante- lo que fueron objeto de transmisión en nuestro caso.
Por consiguiente debe rechazarse tal argumento, sin perjuicio de que el Título VIII del RDLeg analizado fue derogado por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (RCL 1988 2607 y RCL 1989 1851) reguladora de las Haciendas Locales, ley que nada añade a la cuestión pues en su artículo 106.2 nos remite nuevamente al Acuerdo de 1979 al decir que quedan exentos del impuesto las personas o Entidades a cuyo favor se haya así reconocido en Tratados o Convenios Internacionales.
Rechazado el único argumento jurídico de los recurrentes, queda rechazada sin más la pretensión. Añadiremos no obstante que esta Sala comparte la apreciación que sobre el espíritu y finalidad del Acuerdo de 1979 entre el Estado Español y la Santa Sede efectúa la sentencia citada por el demandado del TSJ de Aragón que estima inaplicable la exención a los supuestos de obtención de rendimientos o plusvalías mediante la enajenación onerosa de bienes que en este caso -y volvemos a lo que acabamos de apuntar- ni están ni han estado destinados al culto, residencia del clero, casas conventos, oficinas curiales, etcétera. Por último, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 1993, abunda en la tesis de que la extensión del Acuerdo de 1979 sólo comprende la denominada «tasa de equivalencia».

Según los recurrentes, la Ordenanza Fiscal reguladora del Impuesto que nos ocupa no estaba vigente en el momento de su aplicación al caso por no estar legalmente publicada, afirmación que fundamentan en lo dispuesto en el art. 70.2 de la Ley de Bases de Régimen Local, Ley 7/1985, de 2 de abril (RCL 1985 799, 1372 y ApNDL 205), que obliga a su íntegra publicación en el Boletín Oficial, requisito omitido en la Ordenanza del Ayuntamiento de Tudela de la que sólo se publicó el anuncio de su aprobación. En el mismo sentido, los arts. 326 y 262.2 de la Ley Foral 6/1990, de la Administración Local Navarra (RCL 1990 1749, RN 1990 158 y LNA 1990 158), amén del 9.3 de la CE (RCL 1978 2836 y ApNDL 2875) y 2.1 del Código Civil, de todos los cuales, directa e indirectamente, se deduce la exigibilidad del mencionado trámite para la entrada en vigor de las ordenanzas fiscales.

Según el demandado, la Ley Foral 6/1990 no es aplicable al caso pues es posterior a los hechos y su disp. adic. 13ª expresamente determina su aplicabilidad sólo a las que se aprueban después de su entrada en vigor, razón por la que habrá de estarse a lo dispuesto en el Reglamento de las Haciendas Locales de Navarra de 1981 (RN 1981 168) cuyo art. 214.2 regula el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas sin incluir la publicación que examinamos.

Y en nuestra opinión esta es la conclusión correcta porque la Ley de Bases de Régimen Local no resulta en este punto aplicable en Navarra que contaba anteriormente con regulación específica de la materia en el citado Reglamento de Haciendas Locales de preferente aplicación dada la autonomía que en esta materia goza la Comunidad Foral según expresamente se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 1997 (RJ 1997 6691) de la que entresacamos lo que sigue: «La conclusión clara y rotunda que se deduce de todas las disposiciones legales citadas es que Navarra ha tenido antes y después de la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, un régimen tributario propio autónomo e independiente del Sistema Tributario estatal y local, acordado en uso de su “fuero tributario”, que le confiere la facultad política de establecer su propio sistema tributario y su propia Hacienda Pública, de conformidad con el Convenio en cada época, que paccionadamente determina la aplicación espacial de los respectivos tributos del Estado y de Navarra, comprometiéndose a entregar al Estado el cupo correspondiente como contrapartida de los servicios comunes prestados por éste y como aportación solidaria con el resto de los españoles…En uso de su “fuero tributario”, el Parlamento o Cortes de Navarra aprobó la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de Navarra de 8 de junio de 1981 (RN 1981 87), y el Gobierno o Diputación Foral de Navarra la desarrolló mediante el Reglamento de Haciendas Locales de Navarra de 17 de diciembre de 1981… La segunda conclusión que se deduce de la normativa expuesta, es que en materia tributaria no rigen en Navarra las Leyes aprobadas por las Cortes Generales y las disposiciones dictadas por el Gobierno de la Nación (Reales Decretos-leyes, etc.), sin que previamente se hayan aceptado, mediante el necesario pacto, por las Instituciones competentes de Navarra».

Partiendo de tal premisa, resulta por lo demás claro que para el legislador navarro eran válidas y de plena vigencia las Ordenanzas Municipales aprobadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral de la Administración Local de Navarra, Ley 6/1990, de 2 de julio, pues así lo sanciona inequívocamente al disponer en su disposición adicional 13ª que la necesidad de la íntegra publicación de Ordenanzas y Reglamentos sólo se exigirá a las que se aprueben con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, sanción que tanto debe afectar a las anteriores como a las posteriores a la Ley de Bases de 1985 pues no haciéndose distingo alguno no cabe pensar que el legislador autonómico ignorase deliberadamente la publicación de esta ley y de la incidencia que podía tener en la cuestión que nos ocupa.
Por otra parte, esta Sala ya se ha pronunciado sobre tal cuestión en Sentencia de 15 de junio de 1993 (JT 1993 886), ya conocida por las partes, concluyendo en base al arts. 214.5 del Reglamento de las Haciendas Locales de Navarra que «basta con la publicación del acuerdo (de aprobación) y no exige la publicación íntegra de la Ordenanza». Tal sentencia no es contradicha por la de 1 de julio de 1994 también citada por las partes, pues mientras la anterior se refiere a las Ordenanzas Fiscales, esta se refiere a Norma de planeamiento urbanístico a los que no es aplicable, en principio, el mismo régimen normativo de la Comunidad Foral.

Según el art. 325.2 y 3 de la ya citada Ley Foral 6/1990 como el 47.3 h) de la también citada Ley 7/1985, la aprobación de las Ordenanzas fiscales requiere el voto favorable de la mayoría absoluta del número legal de miembros de la corporación.

Ello supone que conforme a lo previsto en los arts. 322 y de la Ley Foral y 54 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en materia de Régimen Local (RDLeg 781/1986, de 18 de abril), se exige para la aprobación el informe previo del Secretario de la corporación. Dado -dicen los demandantes- que no consta que se produjese tal informe, la Ordenanza de Ayuntamiento de Tudela incurrió en defecto formal invalidante según la jurisprudencia que cita y transcribe.

Replica el demandado que aun suponiendo de aplicación el artículo 54 citado por reputarse legislación básica aplicable a Navarra, la omisión -que deberá ser aprobada- no puede tener la trascendencia pedida de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que a su vez expone, recogida en Sentencia de 26 de abril de 1995 (RJ 1995 3334).
Entendemos probado que no se produjo el informe en cuestión no sólo porque no se haya dado fiel cumplimiento a la prueba propuesta por los recurrentes mediante certificación del Secretario del Ayuntamiento de Tudela que omite la relativa a tal extremo, sino también porque resulta obvio que de haberse producido se habría así demostrado por este demandado.

A partir de tal hecho, resulta que, en efecto, deviene aplicable la normativa estatal en este punto puesto que, hasta la Ley Foral 6/1990 no se contiene en el Ordenamiento Navarro -al menos, en lo que se nos alcanza- previsión alguna sobre el particular produciéndose así una laguna o vacío legal que ha de integrarse con la referida norma, bien en concepto de básica o bien como subsidiaria. Y resultando aplicable, forzosamente hemos de atenernos a la valoración que de ello hace la Sentencia de 6 de marzo de 1989 (RJ 1989 2168 y RJ 1989 2594) que, pese a ser anterior a la ya datada, aborda directa y exhaustivamente el problema concluyente que «en resumen, nos encontramos ante la omisión de un preceptivo y necesario informe del Secretario, establecido como un presupuesto formal por una norma post-institucional y que recientemente ha sido valorado como requisito esencial por Sentencias del Tribunal Supremo de…», frente a ello, la Sentencia de 26 de abril de 1995 se limita a una lacónica referencia a tal requisito en función de una presunta indefensión del ciudadano que aquí no se ha planteado.

En definitiva, procede acoger el recurso en este punto lo que hace innecesario entrar en los restantes propuestos. Toda vez que con ello queda demostrada la invalidez de la Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos del Ayuntamiento de Tudela aprobada definitivamente el 13 de enero de 1986 a cuyo amparo se efectuaron las liquidaciones impugnadas que, en consecuencia, deben ser anuladas.

No se aprecian concurrentes las razones previstas en el art. 131 LJ (RCL 1956 1890 y NDL 18435) para la imposición de costas.

En atención a todo ello, por la autoridad que nos confiere el pueblo español y en nombre de Su Majestad el Rey

FALLAMOS

Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo y anulamos por contrario al ordenamiento jurídico el Acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Tudela de 10 de noviembre de 1995 por el que se liquida el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos en expedientes números 95.00555279.01, 02 y 03.
No se hace condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia de la que se unirá certificación a los autos, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.