Sentenza 07 maggio 2001, n.352/2001

Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 7 mayo 2001, núm. 352/2001.

En Albacete, a siete de mayo de dos mil uno.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos núm. 1008 de 1998 del recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de Triumbiros

Construcciones, SL (en liquidación), representada por el Procurador don Carmelo G. P., y dirigida por el Letrado don Juan Manuel M. M. Contra el TEAR de Castilla-La Mancha, que ha estado representado y dirigido por el Ilmo. Sr. Abogado del Estado. Sobre resoluciones desestimatorias de reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a liquidaciones y sanciones por Actas de conformidad y de conformidad por el concepto de IVA de los ejercicios 1991, 1992 y 1993 giradas a la actora por la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tras actuaciones inspectoras; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez, Presidente de Sala; y

ANTECEDENTES DE HECHO

Por la parte actora se interpuso en 14 de mayo de 1998 recurso contencioso-administrativo frente a los actos administrativos aludidos en el encabezamiento de la presente, y admitido a trámite, se le entregó el expediente administrativo; recibido para que formalizara la demanda, lo que hizo en su momento por medio de escrito en el que, después de exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, terminó con la suplica literal de sentencia por la que se anulen las Resoluciones recurridas y en consecuencia se anulen las actas recurridas y las liquidaciones de ellas derivadas.

De la demanda se dio traslado al señor Abogado del Estado para que la contestase, lo que hizo por medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, se opuso al recurso solicitando sentencia que acuerde la desestimación del mismo, declarando la conformidad a Derecho de los actos impugnados.
Sin necesidad de recibimiento a prueba, las partes formularon sus respectivos escritos de conclusiones, y finalmente quedaron las actuaciones pendientes de votación y fallo, que se señaló en turno correspondiente, teniendo lugar efectivamente el día designado, 19 de abril de 2001.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Vamos a analizar por separado la impugnación de las dos Resoluciones que pusieron término a la reclamaciones económico-administrativas formuladas por la actora frente a su vez liquidaciones derivadas de las Actas levantadas por la Inspección de la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ambos casos por el concepto de IVA de los ejercicios 1991, 1992 y 1993.

En relación con la primera -de 7 de noviembre de 1997 recaída en el expediente 45-13/1997- debemos precisar que deriva de Acta de conformidad de fecha 18 de noviembre de 1996 como resultado de la cual se comprobó la situación tributaria de la actora relativa a esos períodos derivando en liquidación por importe de 453.014 ptas., más intereses de demora de 177.477 ptas. y sanción de 190.266 ptas.

El principal reproche articulado en la demanda va dirigido a cuestionar la motivación del Acta de la Inspección pues a su juicio no reúne los elementos relevantes de estos documentos, y se concreta de la siguiente manera:

Por lo que respecta al ejercicio de 1991 los hechos y circunstancias que conducen a la rectificación propuesta por el actuario se recogen en la diligencia de constancia de hechos de 8 de noviembre de 1998: en el apartado 2 de dicha diligencia se indica que «debe repercutirse el IVA al 12% ya que se trata de reparaciones en obras diversas, no destinadas principalmente a viviendas» y como prueba el actuario se limita a constatar la inexistencia de proyectos o presupuestos para aquellas obras que por importe de 3.500.638 ptas. se habían liquidado a tipo reducido sin entrar a detallar las características ni los destinatarios de tales trabajos, lo que sí hace en lo referente a las obras para las que sí admite el tipo reducido. Y añade que el actuario mantiene que el tipo reducido sólo será aplicable cuando se trate de una vivienda nueva y por ello se limita a admitir aquellas obras sobre las que existe proyecto y presupuestos. Por dicho motivo excluye aquellas obras que pudieran ser ejecutadas por la empresa para propietarios de viviendas ya construidas, aunque su finalidad sea aumentar la superficie útil de viviendas preexistentes y dado que dichas obras no fueron ejecutadas bajo proyecto técnico la inspección no admitió el tipo reducido y paso a liquidarlas al 12% confundiendo de esta forma el objeto real de las obras con los posibles elementos de prueba. La recurrente se propone argumentar que tributan al tipo reducido las ejecuciones de obra que tengan por objeto aumentar la superficie útil del inmueble preexistente sin que se requiera que el promotor haya realizado proyecto técnico de obras; pero al no entrar el actuario a especificar las obras a las que no resultaría aplicable el tipo impositivo reducido se impide que pueda realizarse dicha argumentación.

Por lo que respecta al ejercicio de 1992 la Inspección modifica el tipo impositivo aplicable a un tramo de la base imponible cifrado en 66.503 ptas. pasando a aplicar el tipo normal en vez del tipo reducido, pero en el acta de conformidad ni en las diligencias no se consignan los hechos y circunstancias relevantes que han motivado esta modificación por parte del actuario.

Por último por lo que respecta a 1993 la inspección modifica el tipo impositivo aplicable a una parte de la base imponible cuantificada en 6.000.000 de ptas. pasando a aplicar el tipo reducido en lugar del superreducido del 3% y resta 22.320 ptas. del IVA soportado, reducción esta última que no se justifica en el acta ni en la diligencia con expresión de los hechos y circunstancias que han llevado a la Inspección a efectuar tal modificación.

Como es sabido el Tribunal Supremo, tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial (Sentencias de 10 de diciembre de 1992 [RJ 1992 9726] -recurso de apelación 3358/1990- y de 1 de febrero de 1993 [RJ 1993 592] -recurso de apelación 3650/1990-, 5 de septiembre de 1991 [RJ 1991 7130], 10 de diciembre de 1992, 22 de enero de 1993 [RJ 1993 1114]) y, más recientemente, en la de 27 de abril de 1998 (RJ 1998 3932) y 27 de noviembre de 1999 (RJ 1999 9265) a propósito de las Actas de conformidad: a) que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas gozan de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil -presunción «iuris tantum» y no «iuris et de iure»- por tratarse de un documento emanado de un «empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente -art. 1216 del mismo Cuerpo Legal-; b) que, por eso mismo, en lo concerniente a «hechos recogidos en un acta de conformidad», el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho -arts. 116, 117.1 y 145.3 de la Ley General Tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243), y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria (RCL 1986 1537, 2513 y 3058)- ; c) que, también por lo dicho, un «acta de conformidad» es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas -la STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 76), declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas «sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente… quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones…» que en ellas se consignen-, porque «para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE [RCL 1978 2836 y ApNDL 2875]), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias; d) que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1 b) de la LGT, es decir, “los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo”, y también la del art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección -esos mismos elementos “con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar”»-es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad; e) que los elementos esenciales del hecho imponible -por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo-, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección; y f) que la circunstancia de que pueda preverse «la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquélla, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento…».

En el caso de autos el recurso al cuestionar la exigencia de motivación es poco convincente, habiendo sido desestimada la reclamación económico-administrativa de manera correcta pues a parte de que el Acta de conformidad fue sumamente detallada completándose con un informe muy explícito por parte de la Inspección, como la propia parte recurrente reconoce las referencias consignadas a los elementos determinantes de la regularización tributaria practicada en lo que al IVA se refiere se complementan con la remisión a una diligencia de constancia de hechos de la que la actora tenía perfecto conocimiento, en la cual se detallan todas las operaciones verificadas respecto a la situación tributaria de la interesada con perfecta expresión de los datos numéricos que conducen a las mismas; hasta el extremo en lo que se refiere al ejercicio de 1991 que la empresa inspeccionada conocía perfectamente el criterio de no aceptar determinadas facturas relativas a la ejecución de obras por importe de 3.500.638 ptas. que se habían liquidado a tipo reducido constatando la inexistencia de proyectos o presupuestos para las mismas, detallando las obras para las que sí admite el tipo reducido, por lo cual si no se detallan las características ni los destinatarios de tales trabajos, en que no se admite el citado reducido liquidando al tipo normal no genera indefensión de ningún tipo pues puede perfectamente deducirse de qué facturas y ejecuciones de obras se trata y la actora puede rebatir el criterio de derecho en que se funda la inspección o probar que al admitirlo incurrió en manifiesto error de hecho. De igual modo, por lo que respecta a la modificación del tipo impositivo aplicable a un tramo de la base imponible cifrado en 66.503 ptas., pasando a aplicar el tipo normal en vez del tipo reducido en el ejercicio del año 1992, resulta de las operaciones aritméticas detalladas en la referida diligencia de constancia de hechos; por lo que la actora pudo perfectamente ejercitar sus derechos frente al citado acta; y en último término, igual conclusión cabe predicar de la reducción del IVA soportado en 1993 por importe de 22.320 ptas., que se expresó en dicha diligencia constancia de hechos, obedecía a ser las facturas incorrectas, con lo que pudo determinar con precisión que el motivo de no admitirse esta corrección se debía a que las facturas comprobadas no reunían los requisitos reglamentarios al efecto.

En relación con la segunda resolución -la de fecha 28 de noviembre de 1997- desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 45/471/1997 interpuesta frente a Acta de disconformidad de fecha 18 de noviembre de 1996 levantada a la actora también en relación con el IVA de los ejercicios 1992 y 1993 con cuota de 1.209.662, 483.370 de intereses de demora y 807.339 ptas. de sanción, dicha cuota y sanción son el resultado de la aplicación por el Acta y la liquidación de la regla de la prorrata para la correspondiente deducción del IVA soportado que la Inspección estima procedente toda vez que la actora ha llevado a cabo ejecuciones de obra durante dichos ejercicios para el Arzobispado de Toledo que tenían reconocida la exención del IVA, siendo en consecuencia procedente el empleo de dicha regla toda vez que el obligado tributario ha realizado operaciones que originan el derecho de deducción y otras -aquellas a las que se ha reconocido la exención por tratarse de obras de la Iglesia con derecho a la misma- que no originan dicho derecho de deducción. Sin embargo el Acta y la liquidación son conformes a derecho.

Como es conocido el principio fundamental sobre el que se basa el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava dicha operación (impuesto repercutido). No obstante, este principio no es de aplicación literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación, sino por el conjunto de las mismas en un período determinado.

Tampoco el principio es de aplicación general. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas de IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio del impuesto soportado que no puede deducir; a estas exenciones se las conoce como limitadas.

Existen, por otra parte, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir; así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que por razones de neutralidad, permiten la deducción del impuesto: son las llamadas exenciones plenas, que concurren en las exportaciones de bienes, las operaciones asimiladas a las exportaciones, zonas francas, depósitos francos y temporales, regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos, entregas de bienes a otro país de la Unión Europea y los servicios de agencias de viajes exentos; también generan el derecho de deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado dicho derecho.

Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones, pero cuando se realizan operaciones que generan el derecho a deducción junto con otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del impuesto.

Esto es lo que viene a regularse en la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985 1984, 2463 y ApNDL 7277), del IVA, que adaptó a la Sexta Directiva comunitaria, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977 138) y por su reglamento, aprobado por RD 2028/1985, de 30 octubre (RCL 1985 2603, 3021 y ApNDL 7278).

En concreto el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 se establece que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho. Y el artículo 40 regulador de la prorrata general se señala que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general la deducción se referirá sólo a la parte del Impuesto que, soportado en cada período de liquidación, corresponda al porcentaje que el montante de las operaciones que originen derecho a la deducción represente respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo.

En igual sentido el artículo 102 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a partir del ejercicio de 1993, determina que «La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Y el artículo 104 apartado uno que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional».

Vista la normativa de aplicación la Sala estima al igual que lo hizo ya en sus Sentencias de 3 de noviembre de 1998 (JT 1998 1629) y de 10 de enero de 2000 (JT 2000 397) que el IVA soportado para la realización de obras, relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay.

Por todo lo expuesto, la Sala estima que las liquidaciones impugnadas, a salvo de lo que luego se dirá en lo que respecta a la sanción, están ajustadas a derecho, de forma que el actor debió acogerse a la regla de la prorrata. Es cierto que dicha solución ha sido objeto de críticas, especialmente por la doctrina italiana, que entienden contradictorio el pretendido carácter neutral de impuesto con la negativa a deducir el IVA repercutido, aunque sólo sea en los bienes exentos, con lo que la única posibilidad como reconoce la propia Administración es incrementar los costes de la producción para compensar la partida del impuesto que no puede deducir.

La exención del impuesto lo es en cualquier caso según el Acuerdo con la Santa Sede sólo para la Iglesia Católica, que por otra parte no obtiene la concesión de forma automática o graciosa por parte de la Administración, sino sobre la base de un reconocimiento recogido en un tratado internacional, de forma que la Hacienda Pública sólo efectúa una mera comprobación de la concurrencia de los requisitos formales.

En relación con la sanción impuesta, en virtud de lo expuesto el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995 2178 y 2787), tipifica como infracción grave y como tal sancionable «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como las cantidades, retenidas o que se hubieren debido retener». Igualmente el artículo 77 de la LGT establece que son infracciones tributarias «las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes.

Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia». No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la concurrencia del elemento intencional, aunque éste pueda existir en su grado mínimo en relación con la culpabilidad, como puede ser la simple negligencia.

Así, en diversas sentencias el Tribunal Supremo (STS de 29 de febrero de 1988, STS de 28 de noviembre de 1990 [RJ 1990 10527] o STS de 9 de enero de 1991 [RJ 1991 3447], o la última STS de 25 de febrero de 1999 [RJ 1999 1229]) ha manifestado que la veracidad elimina la malicia y convierte la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate y, especialmente que una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias pueda ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

Sin embargo también conviene recordar, coincidiendo con la STS de 3 de diciembre de 1991 que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones penales.

En el presente caso, no obstante, debe prosperar la tesis de la recurrente, siguiendo el mismo criterio de las Sentencias de esta Sala de 3 de noviembre de 1998 y de 10 de enero de 2000 pues la no aplicación de la regla de la prorrata parte de una tesis que muestra un diferente criterio al sostenido por la Administración Tributaria pero que permite una interpretación posible si bien no aceptada por la Sala, pero no pudiéndose hablar aquí de una infracción culpable. La idea repetida en su demanda, de que podría quedar sin sentido la aplicación efectiva del Convenio Internacional con la Santa Sede si la exención a la Iglesia no susceptible de deducción hubiera que repercutir la vía precio del bien o del servicio prestado apoya esta solución y procede sin más a anular las sanciones impuestas en su día. Con mayor lógica no podría nunca hablarse de ocultación de datos como criterio para incrementar la sanción de acuerdo con el artículo 82.1 d) de la LGT.

Procede por lo expuesto la estimación parcial del recurso sin que se aprecien razones especiales que aconsejen una expresa imposición de las costas procesales (art. 131 Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 [RCL 1956 1890 y NDL 18435] de aplicación transitoria a este respecto con arreglo a la disp. transit. 9ª de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio [RCL 1998 1741]).

FALLAMOS

Estimamos el presente recurso, anulando por contraria a Derecho la Resolución de fecha 28 de noviembre de 1997 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 45/471/1997 interpuesta frente a Acta de disconformidad de fecha 18 de noviembre de 1996 levantada a la actora también en relación con el IVA de los ejercicios 1992 y 1993 en el solo extremo de la sanción impuesta que se deja sin efecto. Desestimamos el recurso en todo lo demás. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

De la presente sentencia llévese certificación literal a los autos originales de su razón, y notifíquese con indicación de que la misma es firme, por no ser susceptible de recurso de casación.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.