Sentenza 07 aprile 2003, n.248/2003

Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 7 abril 2003, n. 248/2003.

En OVIEDO, a siete de abril de dos mil tres.

Vistos por la Sala, constituida por los Ilmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del recurso contencioso-administrativo número 156 del año 1998, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dña. Pilar Lana Alvarez, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES TURONESAS, SL, bajo la dirección del Letrado D. Federico Fernández Alvarez-Recalde; contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 10 de octubre de 1997, por el que se desestima “la reclamación interpuesta contra la liquidación girada de Acta de Inspección A-02 N° 00641463 por el concepto de IVA ejercicios de 1.989, 1990 y 1991. Ha sido parte el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS, representado por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Admitido el recurso y previos los oportunos trámites procedimentales, se confirió traslado a la parte actora para que, en el término de veinte días formalizara la demanda, lo que llevó a efecto mediante el pertinente escrito de fecha 17 de Julio de 1998, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando que se dicte sentencia por la que acogiendo el recurso se declare: a) la nulidad de la Resolución dictada por el Tribunal Economico-Administrativo Regional de Oviedo de fecha 10 de Octubre de 1.997 que confirmaba el Acuerdo de la Inspección de Tributos de la Agencia Estatal Tributaria de fecha 28 de Febrero de 1.995 y contra la Resolución de fecha 20 de Julio de 1.995 que desestimo el Recurso de Reposición interpuesto por el recurrente contra el anterior Acuerdo, b) que se declare expresamente que el derecho a la deducción plena del IVA Soportado en operaciones realizadas para la Iglesia Católica, subsidiariamente a lo anterior, c) Se declare la improcedencia del recargo del 50% y en la cuantía de 3.904.058 pesetas girado en el Acta recurrida por ser ello contrario a derecho. En su caso, d) Se declare la improcedencia de aplicar el Recargo del 50% debiéndose girarse una Liquidación aplicando el recargo previsto por el Art. 61 de la LGT en la versión dada por la Ley 46/1985, o en su caso en la versión dada por la Ley 25/1995, según resulte mas favorable uno u otro sistema.

Por medio de otrosí solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO: Formalizada la demanda se dio traslado de la misma a la parte demandada para que la contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitando se dicte sentencia en la que se acuerde la desestimación íntegra del recurso contencioso- administrativo, con imposición al actor, si procede, de las costas procesales.

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se practicaron las propuestas por las partes y admitidas con el resultado que obra en autos.

CUARTO: No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se confirió traslado a las partes para la formulación de conclusiones y, tras la presentación de los oportunos escritos, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día tres de abril pasado, en que tuvo lugar dicho acto.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. JULIO LUIS GALLEGO OTERO.

FUNDAMENTOS DE DERECHO.

PRIMERO- La parte recurrente interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 10 de octubre 1997, desestimatoria de la reclamación impugnando la desestimación del recurso de reposición contra la liquidación girada que deriva del acta A-02 N°00641463, concepto recargo IVA, ejercicios 1989, 1990 y 1992, y que asciende a 3.904.058 pesetas.

En la demanda se dicte sentencia en la que acogiendo el recurso declare: a) la nulidad de la resolución recurrida b) el derecho a la deducción plena del IVA soportado en operaciones realizadas para la Iglesia Católica.

Estimación de efectos declarativos con fundamento en las alegaciones siguientes: Las obras de construcción de templos dedicados al culto, están exentas de IVA, como lo tiene reconocido la Delegación de Hacienda a la congregación perteneciente a la Iglesia Católica para las obras rehabilitación de una iglesia ejecutadas por la empresa recurrente que dedujo la totalidad del IVA soportado por la adquisición materiales destinados a la construcción de esos templos sin repercutirlo en a los destinatarios, al considerar que la exención que gozaba la Iglesia Católica tenía el carácter de plena.

Con posteridad al presentar la liquidación del 4° trimestre ejercicio 1991, la empresa procede a regularizar la situación ingresando el importe del IVA soportado que asciende a 7.808.116 pesetas, sin embargo, la Administración Tributaria entiende que el ingreso supone una regularización sin requerimiento previo que lleva aparejado un recargo 50% de esa cantidad, aplicando retroactivamente una Ley posterior, sin explicitar en el acta las circunstancias ni que tiene carácter sancionador.

SEGUNDA- Acreditada que la empresa recurrente tiene por actividad la construcción y reparación de edificios urbanos y que como tal ejecuta obras para una Congregación de la Iglesia Católica que tiene reconocida la exención para los presupuestos de rehabilitación y ampliación por acuerdos de la Delegación de Hacienda 15 de junio 1990 y 4 de septiembre 1992.

La primera cuestión objeto de debate se ciñe a determinar el carácter exención conforme establece Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero 19799, la Ley 30/1985 de 2 de agosto, y la Orden de 29-II-1998, al mantener las partes litigantes posturas divergentes sobre la procedencia de deducir plenamente el IVA soportado con ocasión de las obras realizadas para la Iglesia Católica, o únicamente la del impuesto soportado, partiendo en todo caso, del dato contrastado que el sujeto pasivo insto la rectificación cuotas del IVA soportado en dichos ejercicios donde realizo operaciones exentas y operaciones no exentas por no aplicar la regla de prorrata al admitir en vía administrativa que no son procedentes tales deducciones después de un estudio llevado a cabo, criterio que difiere del que mantiene ahora al socaire que la Administración carecía de él cuando presenta la regularización de su situación.
Sobre el alcance de las exenciones, no es cierto que existiera confusión o falta de criterio de la Administración Tributaria en aquel momento, toda vez que la Dirección General de Tributos por resolución de 30 de mayo 1988 aclara las cuestiones planteadas en la interpretación de la citada disposición, y con posterioridad, la de 1.10.96, o la Instrucción de la misma Dirección General de 15.3.89, sin embargo, al discrepar la sociedad recurrente de esta exégesis contraria a la que defiende procede abordar esta problemática a la luz de los textos citados.

Como premisa esencial hay que partir que la exención del IVA es reconocida para la ejecución de unas obras determinadas según presupuestos de contrata y de aumento presentados por la congregación solicitante con base en la adquisición de bienes inmuebles según el apartado segundo Orden 29 de febrero 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los arts. III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, respecto al IVA.

Por lo tanto, en primer lugar, la exención se concede para esas operaciones a través de los presupuestos que se exige aportar a la entidad destinataria a fin de poder comprobar que se cumplen los requisitos exigidos en la mencionada Orden.

En segundo lugar, sobre su carácter hay que tener presente tanto al texto como al espíritu y finalidad de la norma. El art. IV. Punto 1 C) del Acuerdo estableció una exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales a favor de la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad; exención que la Orden ya mencionada, de 29 de febrero de 1988, reconoce extensiva a las entregas de bienes sujetas al IVA.

Referida la exención a las entregas de bienes sujetas al IVA, parece claro que el criterio que la inspira es eximir del gravamen que el tributo comporta en cuanto la realización del hecho imponible a las entregas o adquisiciones de bienes por dichos sujetos o personas.

En consecuencia, no existe confrontación ni cabe oponer las normas contenidas en el acuerdo internacional que establece la exención solicitada, con las normas de la OM de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no-sujeción y de las exenciones establecidas en los arts. III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido; si no que habrá que aplicarla esta de acuerdo no solo con los principios inspiradores del Acuerdo sino con los del orden tributario que propugna una interpretación restrictiva reacia a reconocer las exenciones o bonificaciones únicamente en los supuestos taxativa y expresamente previstos en las normas que las recogen o regulan, ya que el art. 23.3 Ley General Tributaria dispone que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

Confrontados los criterios contrapuestos que defienden las partes litigantes sobre este alcance de la exención, el que se ajusta a la legalidad del concepto tributario y voluntad concordada es que se trata de extensión limitada por el objeto y el sujeto, en cuanto que una sola de las partes puede disfrutar de la exención total, no disfrutando de la misma los empresarios que contraten con la iglesia, que se convierten en consumidores finales a efectos del mismo, pues no pueden deducir el IVA soportado que hayan abonado a sus proveedores.

En el mismo sentido se pronuncian otros Tribunales de este orden jurisdiccional que han conocido esta problemática, en todos existe un nexo común, cual es entender que el empresario que contrata con entidades exentas o que realiza operaciones exentas por la causa de que se trate, se encuentra en la última fase del proceso del Impuesto, sin posibilidad de utilización ulterior, de forma que no podrá deducirse el IVA soportado, equiparando a dicho empresario al consumidor final.

De forma que para evitar los efectos perjudiciales que denuncia la empresa recurrente sólo le quedarían la posibilidad de incrementar los costes de producción para compensar la partida de Impuesto que no puede deducir, como viene a defender en su interpretación para lo cual antepone los términos del acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede a cualquier consideración y en todo caso, desconectado del sistema tributario en los que se deben aplicar los beneficios.
TERCERO- Con relación a la improcedencia del recargo de apremio que constituye el siguiente motivo impugnación, al entender la sociedad recurrente que aquietándose la Administración con su regularización de la que no deriva expediente sancionador, ni imposición de recargos, de interés de demora u otra cualquiera consecuencia, el acta es nula por ir contra de la propia actuación procedente de la Administración.

Por otro lado, se aplica retroactivamente el artículo 61-2° Ley General Tributaria en la versión dada por la Disposición Adicional 14ª Ley 18/91, sobre el Impuesto de la Renta, cuya entrada en vigor lo fue con fecha de 1 de enero 1992. Respecto al motivo de e nulidad de e acta por desconocer la Administración sus propios actos, no existe la conexión o vinculación que apunta el recurrente ni constan elementos para sostener que la comprobación de la Inspección lo fuera con motivo de su solicitud de devolución de ingresos indebidos, sino que trae origen de la actuación abreviada del Impuesto sobre el Valor Añadido en el periodo 1990 a 1994 tras la aplicación por el sujeto pasivo de la regla de prorrata prevista en los artículos 40 y siguientes Ley 30/85 en la rectificación que hizo de 27 de enero 1992, con ocasión de la presentación declaración 4° trimestre de 1991 por las cuotas del IVA soportado e indebidamente deducidas en los ejercicios 1989, 1990 y en los trimestres anteriores de 1991.

Estos antecedentes determinan que falta el supuesto aquietamiento que no es posible confundir con la ausencia de las consecuencias que apunta el recurrente, que no es tal sino que la Administración opto conforme a la normativa vigente por la comprobación e imposición de recargos en el acta que levanto con motivo de dicha actuación teniendo en cuenta la declaración presentada fuera del plazo sin requerimiento previo, limitando entonces los efectos al recargo e intereses demora.

Acta de Inspección que tampoco incide en nulidad por no expresar los hechos y circunstancias relevantes de su emisión modificando el Inspector Jefe Adjunto la propuesta del actuario, pues dicha conclusión se basa en el criterio particular de quien la sostiene al omitir que el sujeto pasivo que figuran y conoce los elementos y circunstancias de la liquidación ceñidas a la procedencia de los recargos aplicados por los ingresos realizados fuera de plazo conforme establece el artículo 61.2 Ley General Tributaria. Motivación que h a combatido e 1 sujeto pasivo, l o que excluye cualquier atisbo de indefensión, al igual que la posibilidad de modificar la propuesta de liquidación no resulta ilegal ni supone una “reformatio in peius” en perjuicio ni audiencia del afectado, pues se trata de rectificación un error material derivado del computo periodo de ingreso de uno de los ejercicios a efectos de aplicar uno u otro porcentaje.
Resta por enjuiciar, el tipo de recargo aplicado sobre el que mantienen posiciones encontradas las partes litigantes, para la Administración es aplicable la nueva norma al haber tenido lugar unos ingresos realizados sin requerimiento previo, a partir del 1 de enero 1992, que implican una regularización voluntaria por el sujeto pasivo, una vez transcurridos tres meses a partir del término del plazo voluntario de pago respectivo, mientras que para el recurrente hay que aplicar la norma que se encuentre en vigor en el momento de producirse el incumplimiento del sujeto pasivo.
Para resolver esta cuestión hay que tener presente en primer lugar, si la situación intemporal esta regulada en la disposición citada y la respuesta a este interrogante debe ser afirmativo. En efecto el texto de la norma prevé dos momentos: Hasta el 31 de diciembre de 1991 podrán realizarse, siempre que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias de los sujetos pasivos, declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de enero de 1990, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles.

A partir de 1 de enero de 1992, los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.
De acuerdo con el tenor literal de las disposiciones transcritas, resulta acertado la tesis que combate el recurrente respecto que el régimen de recargos se aplicará a los ingresos correspondientes a declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo que se realicen a partir de su entrada en vigor.

En segundo lugar, no se puede obviar asimismo que este Tribunal también ha declarado en sentencias precedentes que la aplicación automática del recargo establecido en la citada disposición no es ajustada a derecho dado su carácter mixto que incorpora el interés de demora y el retraso en el pago, y que esta naturaleza impone que se debe aplicar el régimen de recargos que resulte más favorables para el interesado, y en este caso es evidente que más ventajoso es que establecía la legislación anterior.

CUARTO- En la conducta de las partes litigantes no se aprecia mala fe ni temeridad, presupuestos para la imposición de las costas que pudieran devengarse en esta instancia de conformidad con el artículo 131 Ley Jurisdicción Contencioso Administrativa de 27-XII-1956, norma en vigor a la fecha de interposición del recurso contencioso-administrativo y aplicable conforme se establece con carácter transitorio en la Ley Jurisdiccional vigente.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

FALLO

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Pilar Lana Alvarez, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES TURONESAS, SL, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias, de fecha 10 de octubre 1997, desestimatoria de la reclamación impugnando la desestimación del recurso de reposición contra la liquidación girada que deriva del acta A-02 N°00641463, concepto recargo IVA, ejercicios 1989, 1990 y 1992, y que asciende a 3.904.058 pesetas, debemos declarar y declaramos disconforme a derecho la resolución administrativa impugnada, que, por tal razón anulamos, respecto al porcentaje del recargo impuesto, que de ser el vigente en el momento incumplimiento de la obligación. Sin hacer especial declaración de las costas devengadas en la instancia.

Contra la presente sentencia cabe interponer recurso de Casación para la unificación de Doctrina, en el término de TREINTA DIAS siguientes a su notificación.

La que firman sus componentes en el lugar y fecha indicados.