Circolare ministeriale 26 giugno 1998, n.168/E
Circolare ministeriale 26 giugno 1998 n. 168/E: “Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460: disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale”.
PREMESSA
Con circolare n.124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformita’ di interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460.
Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per l’applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, che hanno dato attuazione alla delega recata dall’art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n.662 del 1996.
Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale si precisa innanzitutto che le stesse – individuate sulla base di criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali – costituiscono un’autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali, destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui redditi, d’imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonche’ di ulteriori specifici tributi.
Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale integrano e modificano le vigenti leggi d’imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema tributario.
Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS
1.1 Tipologie di enti L’art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n.662, nel dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale, ha delimitato l’ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non e’ concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
In particolare la citata disposizione alla lett.a) esclude dall’ambito dei soggetti qualificabili come ONLUS “gli enti pubblici e le societa’ commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e le associazioni di categoria”.
In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n.662 del 1996, il decreto legislativo n.460 del 1997, all’art. 10, comma 1, individua positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS, stabilendo che, ricorrendone i presupposti, “Sono organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le societa’ cooperative e gli altri enti di carattere privato con o senza personalita’ giuridica”.
Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 dispone che “Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le societa’ commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n.218, i partiti e i movimenti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di categoria”.
Dall’esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale gli enti pubblici.
Nell’ambito degli enti di diritto privato la norma elenca espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS, mentre lascia ampia facolta’ di scelta nella individuazione della forma giuridica da assumere ai fini della inquadrabilita’ fra le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
Si puo’ in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.
Soggetti ammessi
I soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale sono i seguenti:
associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;
comitati;
fondazioni;
societa’ cooperative;
altri enti di carattere privato, con o senza personalita’ giuridica.
La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che, pertanto, non possono assumere la qualifica di ONLUS.
Soggetti esclusi
I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS, sono i seguenti:
enti pubblici;
societa’ commerciali, diverse da quelle cooperative;
enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n.218;
partiti e movimenti politici;
organizzazioni sindacali;
associazioni di datori di lavoro;
associazioni di categoria.
Enti non residenti
I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell’ambito delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale, indicati nel comma 1 art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997, non consentono di ricomprendere in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, cio’ anche in assenza di un’espressa esclusione normativa in tal senso.
Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto legislativo n.460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle societa’ per azioni), non possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti.
Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto esperibile il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame (es. esclusivita’ dell’attivita’ nei settori art. 10, comma 1, lett.a).
1.2 Vincoli statutari
Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere inquadrati fra le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale devono redigere lo statuto o l’atto costitutivo nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata al fine di acquisire talequalifica.
L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 fissa il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono espressamente prevedere.
Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli:
“a) lo svolgimento di attivita’ in uno o piu’ dei seguenti settori:
1) assistenza sociale e socio sanitaria;
2) assistenza sanitaria;
3) beneficenza;
4) istruzione;
5) formazione;
6) sport dilettantistico;
7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione
dell’attivita’, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;
9) promozione della cultura e dell’arte;
10) tutela dei diritti civili;
11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad universita’, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalita’ da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400;
b) l’esclusivo perseguimento di finalita’ di solidarieta’ sociale;
c) il divieto di svolgere attivita’ diverse da quelle menzionate alla lettera
a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;
d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonche’ fondi, riserve o capitale durante la vita dell’organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;
e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attivita’ istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;
f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale o a fini di pubblica utilita’, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n.662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
g) l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;
h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalita’ associative volte a garantire l’effettivita’ del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneita’ della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’eta’ il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;
i) l’uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale” o dell’acronimo “ONLUS”.”.
E’ del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale costituiscono vincoli ai quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi.
1.3 Settori di attivita’
L’art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997 delimita i settori di attivita’ in cui possono operare le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
L’art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attivita’ al di fuori di quelle espressamente elencate, ad eccezione delle attivita’ ad esse direttamente connesse.
La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di attivita’ – riportati nel paragrafo precedente – in cui le ONLUS possono impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta.
In sostanza, si tratta di attivita’ alle quali il legislatore delegato riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione di una precisa indicazione al riguardo contenuta nell’art. 3, comma 189, lett.a) della legge delega n.662 del 1996.
Ai fini dell’esatta individuazione dell’ambito di attivita’ consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 si devono tuttavia tener presente le precisazioni fornite nel paragrafo seguente.
1.4 Finalita’ di solidarieta’ sociale
L’art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce che le ONLUS devono perseguire esclusivamente finalita’ di solidarieta’ sociale.
I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di solidarieta’ sociale, dettando precise indicazioni sulla qualificazione solidaristica delle attivita’ proprie di ciascun settore indicato nell’art. 10, comma 1, lett.a), dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997.
In particolare i commi 2 e 3 dell’art. 10 in esame prevedono:
“2. Si intende che vengono perseguite finalita’ di solidarieta’ sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attivita’ statutarie nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonche’ degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:
a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti collettivita’ estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
“3. Le finalita’ di solidarieta’ sociale s’intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attivita’ statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2.”.
Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che:
“4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalita’ di solidarieta’ sociale le attivita’ statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n.1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attivita’, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni, in ambiti e secondo modalita’ da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n.400, nonche’ le attivita’ di promozione della cultura e dell’arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.”.
In sostanza i settori di attivita’ elencati art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono distinti ai fini dell’individuazione delle finalita’ di solidarieta’ sociale in due categorie:
1) settori per i quali le finalita’ di solidarieta’ sono correlate alle condizioni dei destinatari;
2) settori per i quali le finalita’ di solidarieta’ sociale si considerano immanenti, per espressa previsione normativa.
1) Settori per i quali le finalita’ di solidarieta’ sono correlate alla condizione dei destinatari.
Tali settori sono i seguenti:
– assistenza sanitaria;
– istruzione;
– formazione;
– sport dilettantistico;
– promozione della cultura e dell’arte;
– tutela dei diritti civili.
Il comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame stabilisce che negli anzidetti settori vengono perseguite finalita’ solidaristiche solo qualora l’attivita’ ad essi relativa sia diretta a procurare vantaggi a soggetti svantaggiati esterni all’organizzazione.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere dirette ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti:
a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti di collettivita’ estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attivita’ non devono essere a beneficio dei soci, associati o partecipanti della ONLUS, ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di controllo, di coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, di soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e dei loro affini entro il secondo grado.
Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che questi ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che qualificano come solidaristica l’attivita’ dell’ente, possono essere beneficiari delle attivita’ istituzionali dell’organizzazione.
Nozione di persone svantaggiate
La valutazione della condizione di “svantaggio” costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.
Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi:
disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee;
tossico-dipendenti;
alcolisti;
indigenti;
anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico;
minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza;
profughi;
immigrati non abbienti.
2) Settori per i quali si considerano immanenti, per espressa previsione normativa, le finalita’ di solidarieta’ sociale
Si tratta di settori per i quali le finalita’ di solidarieta’ sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di svantaggio dei destinatari dell’attivita’. Come precisato dal comma 4 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a finalita’ di solidarieta’ sociale le attivita’ statutarie istituzionali svolte nei seguenti settori:
attivita’ di assistenza sociale e socio-sanitaria;
beneficenza;
tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n.1409;
tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attivita’, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n.22;
attivita’ di promozione della cultura e dell’arte, per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato;
ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad universita’, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalita’ da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n.400.
Il fine solidaristico e’ considerato immanente per alcune attivita’, come l’assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le quali la condizione di svantaggio dei destinatari e’ presupposto essenziale dell’attivita’ stessa, senza necessita’ di ulteriori precisazioni normative.
Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del patrimonio storico ed artistico ovvero della natura e dell’ambiente e la ricerca scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito indirettamente a beneficio non di singole persone ma della collettivita’ diffusa.
Promozione della cultura e dell’arte
L’attivita’ di promozione della cultura e dell’arte ha una posizione del tutto peculiare tra le varie attivita’ previste art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale attivita’ tra quelle per le quali la finalita’ di solidarieta’ sociale e’ correlata alla condizione dei destinatari.
In via generale l’attivita’ di promozione della cultura e dell’arte fa parte quindi della prima categoria di settori di attivita’, di cui si e’ in precedenza trattato, per i quali e’ necessario che l’attivita’ sia diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari o ai componenti di collettivita’ estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le attivita’ per le quali le finalita’ di solidarieta’ sociale sono considerate inerenti senza necessita’ di verificare la qualita’ dei soggetti beneficiari, ricomprende tra queste anche le attivita’ di promozione della cultura e dell’arte a condizione che alle stesse vengano riconosciuti “apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato”.
Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che l’apporto economico sia erogato dall’amministrazione centrale dello Stato con esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti.
Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle ONLUS a quelle attivita’ per le quali, prescindendo dalla condizione di svantaggio dei destinatari, e’ riconosciuto un apporto economico da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.
Il riconoscimento di apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato e’ “condicio sine qua non” per essere ammessi a fruire della normativa ONLUS.
Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che “gli Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e dell’arte e che potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra i destinatari degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni Culturali) ai sensi delle seguenti disposizioni:
1) Legge 17 ottobre 1996, n.534, “Norme per l’erogazione di contributi statali alle Istituzioni Culturali”.
2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due mondi.
3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival – Fond. Ravenna Manifestazioni.
4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 – “Societa’ di cultura la Biennale di Venezia”.
Si evidenzia che l’art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n. 534, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.248 del 22 ottobre 1996, stabilisce che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a domanda, al contributo ordinario annuale dello Stato mediante l’inserimento nell’apposita tabella.
Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni culturali, ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il triennio 1997-1999, e’ stata pubblicata con decreto del Ministro per i Beni culturali e Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n.229 del 1 ottobre 1997.
Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore in esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle amministrazioni competenti all’attribuzione degli apporti economici di cui trattasi.
Attivita’ di ricerca scientifica
Per quanto riguarda il settore di attivita’ di ricerca scientifica, art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997, rinvia ad apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalita’ in cui l’attivita’ di ricerca scientifica potra’ essere svolta da parte di organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale. Cio’ comporta che non tutta l’attivita’ di ricerca scientifica puo’ consentire il riconoscimento della qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad universita’, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalita’ che devono essere stabilite da norme regolamentari.
1.5 Attivita’ connesse
L’art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attivita’ diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle a queste direttamente connesse.
Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la seguente nozione di attivita’ direttamente connesse:
“Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attivita’ statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a),
svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonche’ le attivita’ accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse”.
La norma riconduce in sostanza le attivita’ connesse a due tipologie fondamentali:
1) attivita’ analoghe a quelli istituzionali;
2) attivita’ accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto
integrative delle stesse.
1) Attivita’ analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili.
Si e’ precisato nel paragrafo precedente che nei settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, le finalita’ di solidarieta’ sociale si ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relativi alle attivita’ statutarie sono dirette alle persone svantaggiate o ai componenti le collettivita’ estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Negli stessi settori si considerano attivita’ direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attivita’ statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versino nelle anzidette condizioni, sempreche’ vengano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti dalla norma, in seguito specificati. 2) Attivita’ accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse.
Questo secondo gruppo di attivita’ comprende le attivita’ direttamente connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici settori elencati nell’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997.
Sono attivita’ strutturalmente funzionali, sotto l’aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.
E’ da considerare attivita’ accessoria per natura, in quanto integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale specializzato da utilizzare esclusivamente all’interno dell’organizzazione per il perseguimento delle proprie finalita’ solidaristiche.
Le attivita’ direttamente connesse a quelle istituzionali di entrambe le tipologie descritte costituiscono, come precisa la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, fonti per il “reperimento di fondi necessari per finanziare le attivita’ istituzionali” dell’organizzazione.
Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorieta’ per natura o di attivita’ integrative comporta che l’attivita’ di reperimento dei fondi non puo’ costituire un’autonoma attivita’, ma deve svolgersi nel contesto dell’attivita’ istituzionale e in stretta connessione con quest’ultima.
Condizioni e limiti per l’esercizio delle attivita’ connesse Il secondo periodo del comma 5 dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere fra l’attivita’ istituzionale, che deve restare l’attivita’ principale, e le attivita’ connesse.
La norma dispone che “l’esercizio delle attivita’ connesse e’ consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione”.
In sostanza sono consentite alle ONLUS le attivita’ direttamente connesse a quelle istituzionali sempreche’ siano rispettate le seguenti condizioni:
1) le attivita’ direttamente connesse non siano prevalenti rispetto all’attivita’ istituzionale;
2) i proventi delle attivita’ direttamente connesse non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione.
Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attivita’ connesse “e’ di
fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere, all’opposto, in via esclusiva o principale attivita’ “connesse””.
Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l’esame di una
pluralita’ di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attivita’
istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli
investimenti, l’impiego delle risorse materiali ed umane e il numero delle
prestazioni effettuate.
La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d’imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attivita’ statutaria relativa ad uno specifico settore ed attivita’ connessa all’attivita’ istituzionale propria del settore considerato).
Si precisa che il criterio della prevalenza e’ autonomo rispetto all’ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i proventi delle attivita’ direttamente connesse in rapporto alle spese complessive dell’organizzazione.
1.6 Finalita’ non lucrative
Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:
a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di gestione;
b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;
c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente. a) Divieto di distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di gestione (Art. 10, comma 1, lett. d)
Il divieto e’ analogo a quello imposto a particolari tipologie di associazioni dall’art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall’art. 4, settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 (v. Circolare n.124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.).
Per le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale e’ prevista l’ulteriore possibilita’ di destinare gli utili o avanzi di gestione ad altre ONLUS.
Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che e’ consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte delle societa’ cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n.59 (art. 11).
Il comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua particolari fattispecie che costituiscono “in ogni caso indiretta distribuzione di utili o avanzi di gestione” ed assumono pertanto valore di presunzione assoluta.
Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 e’ il seguente:
“6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonche’ alle societa’ da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni piu’ favorevoli in ragione della loro qualita’. Sono fatti salvi, nel caso delle attivita’ svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente onorifico e valore economico modico;
b) l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;
c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle societa’ per azioni;
d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto;
e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche”.
La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni economiche piu’ favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano l’organizzazione.
La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attivita’ statutarie proprie dei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente (art. 10, comma 1, lett.a) nn. 7 e 8), purche’ i vantaggi accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e valore economico modico.
E’ altresi’ vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe professionali.
La lettera c) del comma 6 dell’art. 10 in esame impone, inoltre, di non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di controllo emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del collegio sindacale delle societa’ per azioni.
Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura massima degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi dagli istituti di credito e intermediari finanziari. Detti interessi non possono essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto.
E’, infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi superiori del 20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi per le medesime qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media nazionale).
b) Destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione (art. 10, comma 1, lett. e)
Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la realizzazione delle attivita’ istituzionali e di quelle connesse.
L’obbligo e’ assolto anche con la costituzione di riserve vincolate agli anzidetti fini.
c) Devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento (art. 10, comma 1, lett. f)
Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale o a fini di pubblica utilita’.
La devoluzione del patrimonio sara’ posta in essere sotto il controllo dell’istituendo organismo previsto dall’art. 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n.662.
E’ fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale quella prevista per le societa’ cooperative dall’art. 11 della legge n.59 del 1992.
Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente. A tale conclusione si perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa ad impedire all’ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalita’ estranee a quelle di utilita’ sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.
Non si ritiene, infatti, di poter consentire all’ente vincolato quale ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di ONLUS.
Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovra’ devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale o a fini di pubblica utilita’, sentito il menzionato organismo di controllo.
1.7 Obbligatorieta’ del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett.g)
E’ imposto alle ONLUS l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale a prescindere da specifiche previsioni civilistiche.
Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono dettate all’art. 25 dello stesso decreto. Istruzioni in proposito sono contenute nel paragrafo relativo alle scritture contabili.
E’ appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonche’ agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le societa’ ed enti commerciali.
1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h)
E’ imposto alle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione per gli associati o partecipanti maggiori di eta’ del diritto di voto al fine di consentire il controllo piu’ ampio possibile da parte dei soggetti interessati sull’attivita’ dell’organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto degli obblighi di legge.
Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa previsione art. 10, comma 7, del decreto legislativo n.460 del 1997 nei confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
Per quanto riguarda le modalita’ di espressione del voto si richiamano i chiarimenti forniti con circolare n.124/E del 12 maggio 1998, relativamente all’analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi destinatari di uno specifico regime di favore.
In particolare in tale sede e’ stata esclusa la possibilita’ di esprimere il voto per corrispondenza, mentre e’ stato precisato “che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilita’ di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell’associazione nonche’ del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni e’ consentita l’espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad altri associati”.
1.9 Uso della locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale” o dell’acronimo “ONLUS” (art. 10, comma 1, lett. i)
Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilita’ e a tutela della fede pubblica, devono utilizzare la locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale” o l’acronimo “ONLUS”.
L’art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce che non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
Si segnala che l’art.27 del decreto legislativo n.460 del 1997 vieta a soggetti diversi dalle ONLUS l’uso della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale” o dell’acronimo “ONLUS” e di ogni altra analoga parola o locuzione, anche in lingua straniera.
Una specifica sanzione e’ prescritta per l’abuso della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale dall’art. 28, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997, come si precisa nel paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilita’ dei rappresentanti legali e degli amministratori.
1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS
Art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede che:
“Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalita’, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n.266 del 1991, n.49 del 1987 e n.381 del 1991”.
La norma, in attuazione della delega recata dall’art. 3, comma 189, lett. b) della legge n.662 del 1996, sancisce l’automatica qualifica come ONLUS dei seguenti soggetti:
organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell’art. 6 della medesima legge;
organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49;
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381, iscritte nella “sezione cooperazione sociale” del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n.1577, e successive modificazioni.
Con circolare n.127/E del 19 maggio 1998 e’ stato chiarito che l’automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l’uso nella denominazione della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale” o dell’acronimo “ONLUS”.
La relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997 evidenzia in proposito che dall’estensione automatica della “soggettivita’ fiscale ONLUS” consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 “senza necessita’ di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, ne’ di dover rispettare i requisiti richiesti nell’articolo 10 per la generalita’ delle ONLUS”.
La disposizione in commento da’ attuazione altresi’ al disposto del comma 188 dell’art. 3 della legge n.662 del 1996 secondo il quale “sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381, e alle organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49”.
Al riguardo si ritiene che l’individuazione della norma di maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni.
In sostanza l’ente puo’ scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta puo’ essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternativita’ tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali.
La problematica relativa all’applicazione delle norme di maggior favore assume particolare rilievo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Si rinvia in proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in materia di I.V.A. per ulteriori chiarimenti.
1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attivita’
L’art. 10, comma 9, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede:
“Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalita’ assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sono considerati ONLUS limitatamente all’esercizio delle attivita’ elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attivita’ siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’articolo 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, introdotto dall’articolo 25, comma 1”.
La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale e’ vietato alle ONLUS di svolgere attivita’ diverse da quelle relative agli undici settori tassativamente elencati alla lett.a), comma 1, dello stesso articolo.
Gli enti ai quali e’ consentito derogare all’anzidetto principio sono i seguenti:
1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese;
2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalita’ assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’Interno.
Gli enti sopra elencati hanno facolta’ di svolgere anche attivita’ non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1, lett.a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo parzialmente cioe’ limitatamente alle attivita’ svolte nell’esclusivo perseguimento di finalita’ di solidarieta’ sociale nei settori espressamente indicati nell’anzidetta disposizione.
Cio’ comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n.460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al comma 1, lett.a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attivita’:
a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’art.20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, introdotto dall’art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v. paragrafo relativo alle scritture contabili);
b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso art. 10, nonche’ l’onere della comunicazione imposto dall’art. 11 dello stesso decreto.
Ai fini dell’applicazione dei vincoli formali e sostanziali richiamati devono tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n.210 alla Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n.241 con il quale e’ stato precisato che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti “non sono….. applicabili…. le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non puo’ dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico, il possesso in ogni caso dello statuto, ne’ la conformita’ del medesimo, ove l’ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche private”.
Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento, nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le clausole art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997.
1.12 ONLUS ed enti non commerciali.
Si ritiene di dover precisare che la riconducibilita’ nella categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull’oggetto esclusivo o principale dell’ente e, quindi, sulla commercialita’ o meno dell’attivita’ di fatto dallo stesso svolta.
Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e qualificazione dell’ente come organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale i requisiti esclusivamente stabiliti art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 in precedenza descritti.
Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le disposizioni dell’art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonche’ quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dall’art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la gia’ menzionata circolare n.124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1.
2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL’ART. 11
L’art. 11 del decreto legislativo n.460 del 1997, dispone ai commi 1 e 2 che:
“1. E’ istituita presso il Ministero delle finanze l’anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione dell’articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n.580, in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n.581, i soggetti che intraprendono l’esercizio delle attivita’ previste all’articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformita’ ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta comunicazione e’ effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, gia’ svolgono le attivita’ previste all’articolo 10. Alla medesima direzione deve essere altresi’ comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita della qualifica di ONLUS. 2. L’effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 e’ condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto”.
Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne comunicazione, mediante la presentazione dell’apposito modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale.
Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, esclusivamente i seguenti enti:
organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome ai sensi dell’articolo 6 della medesima legge;
organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nella “sezione cooperazione sociale” del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni;
per i quali, come gia’ illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 art. 10, in conformita’ a quanto previsto dall’art. 3, comma 189, lett. b), della legge n.662 del 1996, ha disposto un’estensione automatica della soggettivita’ fiscale ONLUS.
2.1 Termini di presentazione L’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i seguenti termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione.
a) Organizzazioni di nuova costituzione Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998,
in possesso dei requisiti elencati art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, entro 30 giorni dalla data:
di redazione dello statuto o dell’atto costitutivo, se in forma di atto pubblico;
di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata.
b) Organizzazioni gia’ costituite
Alle organizzazioni gia’ costituite alla data del 1 gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attivita’ previste dall’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, e’ stata riconosciuta la possibilita’ di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997.
Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31 gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell’art. 11 in commento, la prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate competente.
2.2 Effetti della comunicazione
La comunicazione prevista dall’art. 11 del decreto legislativo in esame, per i soggetti che svolgono la propria attivita’ nei settori elencati art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, si configura come un onere, cui assolvimento costituisce condizione necessaria per accedere al regime tributario riservato alle ONLUS.
Pertanto, gli enti e le societa’ cooperative – ad eccezione, come precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non governative e delle cooperative sociali – che abbiano tutti i requisiti prescritti dall’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni introdotte dal medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, in mancanza dell’anzidetta comunicazione.
2.3 Decorrenza del regime agevolativo
Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998, tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 del decreto legislativo n.460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell’atto costitutivo o dello statuto, le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di costituzione.
Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la decorrenza alla data di presentazione del modello di comunicazione.
Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni gia’ costituite alla data del 1 gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono state ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere dal 1 gennaio 1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano provveduto ad effettuare la comunicazione di cui all’art. 11 del decreto legislativo in commento entro il 31 gennaio 1998.
Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza delle agevolazioni, delle quali sara’ possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa.
2.4 Adeguamento dell’atto costitutivo o dello statuto
L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, come illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS.
Per le organizzazioni gia’ operanti alla data del 1 gennaio 1998 nei settori di attivita’ individuati dall’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS.
Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998, e’ stato precisato che le organizzazioni gia’ operanti alla data del 1 gennaio 1998, le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi dell’art. 11 in esame, possono fruire delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 adeguando i propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998.
Si precisa che entro il 30 giugno 1998 e’ sufficiente che lo statuto o l’atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo in commento, siano approvati dall’organo assembleare, ancorche’ non sia intervenuta, ove richiesta, l’autorizzazione dell’autorita’ di controllo competente.
Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, nonche’ la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il venir meno, fin dall’inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS.
Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti costitutivi sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni dall’avvenuto adeguamento, alla Direzione Regionale delle Entrate competente.
Lo statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione.
2.5 Modello di comunicazione
La comunicazione prevista dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998.
La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale dell’ente, deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si considera presentata nel giorno in cui e’ consegnata all’ufficio postale. La stessa, inoltre, puo’ essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla Direzione Regionale delle Entrate competente la quale, previa apposizione del timbro a calendario e degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per ricevuta.
A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede quanto gia’ precisato con circolare n.82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare che si intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia fotostatica dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dell’ente interessato.
Comunicazione delle variazioni
Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per comunicare le variazioni intervenute che comportano per l’ente la perdita della qualifica di ONLUS.
La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal verificarsi della variazione e la stessa dovra’ essere specificata nel riquadro appositamente previsto.
Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati, gia’ forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi.
2.6 Sanzioni Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, comporta l’applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista dall’art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo e’ il seguente:
“b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di inviare le comunicazioni previste dall’articolo 11, comma 1”.
Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell’ipotesi in cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del decreto legislativo n.460 del 1997 senza effettuare la prescritta comunicazione.
Nel caso in cui l’ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS non si avvalga tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto, nessuna sanzione potra’ essere applicata per omessa comunicazione.
La sanzione fissata dall’art. 28 del decreto legislativo n.460 del 1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni che comportino la perdita della qualifica ONLUS.
3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
3.1. Attivita’ istituzionali e attivita’ connesse
L’art. 12 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel Testo Unico delle imposte sui redditi l’art. 111-ter che disciplina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle attivita’ svolte dalle ONLUS.
Detta disposizione stabilisce che:
“1. Per le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS), ad eccezione delle societa’ cooperative, non costituisce esercizio di attivita’ commerciale lo svolgimento delle attivita’ istituzionali nel perseguimento di esclusive finalita’ di solidarieta’ sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attivita’ direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile”.
Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attivita’ istituzionali indicate al comma 1, lett.a), art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 intese all’esclusivo perseguimento di finalita’ di solidarieta’ sociale e attivita’ connesse.
Le attivita’ istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall’area della commercialita’; conseguentemente tali attivita’ sono completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
A differenza delle attivita’ istituzionali, le attivita’ connesse mantengono la natura di attivita’ commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione contenuta nel comma 2 dell’art. 111-ter del T.U.I.R., alla formazione del reddito imponibile.
Il diverso trattamento tributario fra attivita’ istituzionali e attivita’ connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
L’art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha, infatti, sancito l’obbligo, limitatamente alle attivita’ connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attivita’ commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).
3.2 Altri redditi Occorre premettere che l’art.26 del decreto legislativo n.460 del 1997 dispone:” alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali”.
Cio’ comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si determina, a norma dell’art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e redditi diversi).
Pertanto, poiche’ le agevolazioni recate dall’art.111-ter del T.U.I.R. interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono assoggettate all’IRPEG relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e diversi.
3.3. Societa’ cooperative
Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall’art.111-ter del T.U.I.R. non si applicano alle societa’ cooperative, ivi comprese le cooperative sociali.
Cio’ si rileva dalla formulazione letterale del comma 1, dell’art.111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione “ad eccezione delle societa’ cooperative”, esclude espressamente dal regime di decommercializzazione delle attivita’ istituzionali tutte le cooperative, senza ulteriori distinzioni fra societa’ cooperative in generale e cooperative sociali.
Peraltro, il comma 2 dell’art.111-ter, non facendo alcun riferimento ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso recata, lascia intendere, sulla base di una interpretazione di tipo logico-sistematico della norma, che gli enti ai quali esso si riferisce non possono che essere quelli espressamente indicati nel comma 1 dello stesso art.111-ter, cioe’ le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale ad eccezione delle societa cooperative.
Per queste ultime, ancorche’ destinatarie delle altre disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio delle societa’ di capitali di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., fatta salva l’applicabilita’, ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n.601 del 1973 e dall’art.12 della legge n.904 del 1977.
3.4. Ritenute alla fonte L’art.16, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha stabilito che:
“Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la ritenuta di cui all’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600”.
Detta disposizione, in sostanza, prevede l’esonero dalla ritenuta del 4 per cento stabilita dall’art.28 del D.P.R. n.600 richiamato sui contributi corrisposti ad imprese esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali, da regioni, province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa che la disposizione in esame trova applicazione anche nei confronti delle societa’ cooperative ONLUS.
Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle ONLUS si fa presente che il comma 2 dello stesso art.16 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha disposto che:
“Sui redditi di capitale di cui all’articolo 41 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si applica l’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n.239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati”.
Poiche’ la norma ora citata fa esplicito richiamo “ai redditi di capitale” si ritiene che la medesima non riguardi le societa’ cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., e’ formato da un’unica categoria reddituale, quella del reddito d’impresa.
4. EROGAZIONI LIBERALI
4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, anche non residenti, societa’ ed enti commerciali non residenti
L’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato l’art.13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle “detrazioni per oneri”, con l’aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione e’ la seguente:
“i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS), nonche’ i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle societa’ di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all’articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n.3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione e’ consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e secondo ulteriori modalita’ idonee a consentire all’Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.”.
Il comma 3, del predetto art.13-bis del T.U.I.R., concernente la detraibilita’ degli oneri sostenuti dalle societa’ semplici, e’ stato modificato come segue:
“3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 sostenuti dalle societa’ semplici di cui all’articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini dell’imputazione del reddito.”.
Per le societa’ semplici le erogazioni liberali in denaro sono detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi imputati sulla base della loro quota di partecipazione agli utili della societa’ come previsto dal comma 1, dell’art.5 del T.U.I.R..
L’art.110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni d’imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, e’ stato modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell’art.13-bis del T.U.I.R..
Pertanto, il comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., come modificato dall’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, e’ il seguente:
“1. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si e’ fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso e’ aumentata di un importo pari al 22 per cento dell’onere rimborsato.”.
Ai fini della disciplina delle detrazioni d’imposta spettanti per gli oneri sostenuti da societa’ ed enti commerciali non residenti, e’ stato modificato il comma 2-bis, dell’art.113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma 1, dell’art.13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, e’ il seguente:
“2-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, ultimo periodo.”.
Per la detrazione d’imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, e’ stato modificato l’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo e’ il seguente:
“1-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, terzo periodo.”.
In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che, sebbene il terzo periodo del comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., stabilisca che nel caso “di rimborso degli oneri per i quali si e’ fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso e’ aumentata di un importo pari al 22 per cento dell’onere rimborsato”, tale percentuale deve essere correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1 gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misuradel 22 per cento, e’ stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n.3/E del 9 gennaio 1998.
In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall’imposta lorda spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri sostenuti per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire, sempreche’ tali oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi.
La disposizione recata dall’art.13-bis, comma 1, lett. i-bis), in esame subordina la detraibilita’ delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito illustrate.
Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalita’ di versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui e’ condizionato il diritto alla detrazione.
Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento:
banca;
ufficio postale;
sistemi di pagamento previsti dall’art.23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e cioe’ carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari.
La previsione delle anzidette modalita’ di versamento trova la propria ratio nella necessita’, da parte dell’amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonche’ nell’esigenza di prevenire eventuali abusi.
Il comma 5 dell’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha sancito la non cumulabilita’ tra le detrazioni d’imposta spettanti per le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell’art.13-bis, comma 1, lett.1- bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi art. 10, comma 1, lett.g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative.
La formulazione letterale del comma 5, dell’art.13, del decreto legislativo n.460 del 1997 in esame, e’ la seguente:
“5. La deducibilita’ dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, e’ consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta di cui all’articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.”.
Si precisa che laddove la norma surriportata parla di “deducibilita’ dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987”, la deducibilita’ di cui trattasi e’ da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile, bensi’ al reddito complessivo.
Precisato quanto sopra, si chiarisce che non e’ parimenti consentita, per espressa previsione del comma 7, dell’art.13, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, la cumulabilita’ tra la detrazione d’imposta spettante ai sensi dell’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell’art.114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono attivita’ dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale, nonche’ gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attivita’ finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti protetti.
4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e societa’
L’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato l’art.65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l’altro, la seguente lettera:
“c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato, a favore delle ONLUS;”.
La norma in esame sancisce la deducibilita’ dal reddito d’impresa delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire o al due per cento del reddito d’impresa dichiarato.
La deducibilita’ di tali oneri non e’ consentita se il soggetto erogante usufruisce per le medesime liberalita’ delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) del medesimo art.65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalita’ di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalita’ di ricerca scientifica (lett.a)) o per le erogazioni liberali a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalita’ di ricerca scientifica (lett. b)).
4.3 Erogazioni liberali in natura
Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima volta nell’ordinamento tributario dall’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997 in esame.
Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo luogo nell’art.13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell’art.65 del T.U.I.R., anche la seguente lett.c-septies):
” c-septies) le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, cosi’ come risultano dalla dichiarazione dei redditi.”.
La disposizione prevede la deducibilita’ dal reddito d’impresa delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a beneficio di una ONLUS. E’ riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando la deducibilita’ delle spese per prestazioni di lavoro di cui all’art.62, comma 1, del T.U.I.R., la possibilita’ di “prestare” i propri dipendenti ad una ONLUS beneficiando di un’ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese sostenute dall’azienda per prestazioni di lavoro dipendente, cosi’ come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La deducibilita’ e’ ammessa sempreche’ si tratti di lavoratori assunti a tempo indeterminato.
I commi 2 e 3, dello stesso art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni liberali consistenti in cessioni gratuite di beni:
“2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa, che, in alternativa all’usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalita’ estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917.
3. I beni alla cui produzione o al cui scambio e’ diretta l’attivita’ d’impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalita’ estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all’articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico.”.
In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare gli effetti dell’art.53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra l’altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa, destinati a finalita’ estranee all’esercizio dell’impresa stessa.
In particolare e’ consentito alle imprese di cedere alle ONLUS, gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa stessa, altrimenti destinati all’usuale eliminazione dal circuito commerciale.
Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle derrate alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono tuttavia l’utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza).
Le imprese possono, altresi’, cedere gratuitamente, come previsto al comma 3, dell’art.13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all’eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa, nonche’ all’ulteriore condizione che il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire.
Tale costo specifico, d’importo complessivamente non superiore a due milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni liberali in denaro alla formazione del limite di deducibilita’ (fino a 4 milioni di lire o al 2% del reddito d’impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett. c-sexies), dell’art.65 del T.U.I.R..
In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di un bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a comporre il valore di quest’ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati, etc.
La possibilita’ di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3, dell’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, e’ subordinata al rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art.13, gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria:
– preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da parte dell’impresa cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore sono esonerate dall’obbligo della
comunicazione preventiva;
– dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti dell’impresa, attestante l’impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformita’ alle finalita’ istituzionali e a realizzare l’effettivo utilizzo diretto, a pena di decadenza dai benefici fiscali per essa previsti;
– annotazione, da parte dell’impresa cedente, nei registri previsti ai fini I.V.A. o in apposito prospetto, della quantita’ e qualita’ dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni.
Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa, godono dell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art.10, n.12, del D.P.R. n.633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto.
5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
5.1 Esclusioni ed esenzioni L’art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina relativa all’imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonche’ ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633.
Le modifiche in parola consistono nell’estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall’applicazione del tributo, gia’ disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in conformita’ alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.
In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l’art.3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione
dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole:
“solidarieta’ sociale”, le seguenti: “nonche’ delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale”. A seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell’I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attivita’ istituzionali delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonche’ le attivita’ poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono modificati i numeri 12), 15),19),20) e 27-ter) del citato articolo 10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate.
Per effetto della modifica art. 10, n.12) in esame, risultano esenti dall’I.V.A. le cessioni di beni, previste dall’art.2, n.4), del D.P.R. n.633 del 1972, per le quali l’imprenditore ha operato la detrazione all’atto dell’acquisto o dell’importazione, effettuate in favore delle ONLUS.
Si precisa, altresi’, che le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attivita’ propria dell’impresa restano comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell’art.19-bis1, comma 1, lett. h) e dell’art.2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.
A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter) art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall’I.V.A. si estendono alle ONLUS, nei limiti delle attivita’ loro consentite come precisato nel paragrafo 1 relativo ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS.
Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra richiamati sono le seguenti:
prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all’uopo equipaggiati (art. 10, n. 15);
prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);
prestazioni educative dell’infanzia e della gioventu’ e quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorche’ fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n 20);
prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunita’ e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese direttamente (art. 10, n.27-ter).
Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati dall’art. 10, comma 2, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalita’ di solidarieta’ sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della piu’ ampia categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria.
In relazione alle prestazioni di cui al n.27-ter) art. 10 in esame, occorre precisare che di recente l’art.17, comma 38, della legge 27 dicembre 1997, n.449, ha modificato art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972.
La previgente formulazione era la seguente:
“27-ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunita’ e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n.833, o da enti aventi finalita’ di assistenza sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere”.
In forza della modifica apportata dal citato art.17, comma 38, della legge n.449 del 1997, le parole “sia direttamente che in esecuzione di contratti d’appalto, convenzioni e contratti in genere” sono state sostituite con la parola “direttamente”. Ne consegue che rientrano nella previsione di esenzione in esame le sole prestazioni socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai soggetti appartenenti alle categorie menzionate nel citato art. 10, n.27 ter), in esecuzione di un’obbligazione contrattuale assunta direttamente nei confronti dei soggetti interessati. Restano, invece, assoggettate all’I.V.A., con applicazione della aliquota ordinaria, le prestazioni di cui trattasi rese dalle ONLUS in favore delle predette categorie di soggetti svantaggiati ma in esecuzione di contratti d’appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati o conclusi con soggetti terzi. Ad esempio, resta esclusa dall’esenzione l’ipotesi in cui l’obbligo di rendere la prestazione socio-sanitaria sia assunto dalla ONLUS nei confronti di un Comune committente del servizio di assistenza socio-sanitaria.
Si rammenta che un’analoga limitazione non e’ stata introdotta nel n.41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede l’applicazione dell’aliquota del 4% alle prestazioni socio-sanitarie ed educative rese da cooperative sia direttamente che in esecuzione di contratti d’appalto e di convenzioni in genere. In riferimento alla richiamata voce n.41-bis) della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti nel paragrafo seguente.
5.2 Applicazione delle previsioni di maggior favore per le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali
Come chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997, fa salve le previsioni di maggior favore per i soggetti considerati automaticamente ONLUS.
La norma acquista particolare rilievo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, poiche’ la convenienza della scelta fra disposizioni agevolative dettate dalla legislazione speciale (legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991) e quelle recate dall’art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997 non risulta immediatamente dal confronto fra i diversi regimi agevolativi bensi’ dall’analisi concreta delle circostanze in cui il soggetto interessato svolge l’attivita’.
Le disposizioni recate dalla normativa speciale in favore degli enti in argomento sono le seguenti:
l’art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991, il quale dispone che le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato non si considerano cessioni di beni ne’ prestazioni di servizi e pertanto sono escluse dal campo di applicazione dell’I.V.A.;
gli artt.14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, i quali stabiliscono, rispettivamente, che alcune operazioni effettuate nei confronti delle Amministrazioni dello Stato e delle associazioni non governative che provvedono al trasporto e alla spedizione di beni all’estero, in attuazione di finalita’ umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo, non sono soggette all’imposta sul valore aggiunto al pari delle importazioni di beni destinati alle medesime finalita’ e che le attivita’ di cooperazione svolte dalle organizzazioni non governative sono da considerarsi attivita’ di natura non commerciale;
l’art.7, comma 3, della legge n.381 del 1991, che ha aggiunto alla Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n.633 del 1972, il n.41-bis), assoggettando all’aliquota del 4% le prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali.
Tale voce 41-bis) della Tabella A e’ stata oggetto di numerosi interventi modificativi, da ultimo apportati dall’art.4-bis del decreto legge 2 ottobre 1995, n.415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n.507, in base al quale risultano attualmente assoggettate all’aliquota del 4% le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunita’ e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disasattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.
Si precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna applicabile alle cooperative diverse da quelle sociali di cui alla legge n.381 del 1991, che si qualificano come ONLUS ai sensi del decreto legislativo n.460 del 1997.
Dette societa’ cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le suddette prestazioni la disposizione di cui art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972, in forza della quale le prestazioni stesse sono esenti dall’applicazione dell’I.V.A, mentre le cooperative sociali possono applicare, fra le due, la disposizione di maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997.
Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative, anche se non e’ configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalita’ indicate dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n.442, disciplinante le opzioni, deve essere mantenuta per tutte le operazioni che il soggetto svolge nell’anno solare. Cio’ risponde sia ad esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del tributo, essendo l’I.V.A. un’imposta che si determina nell’arco di un intero periodo d’imposta e non per singole operazioni.
Pertanto, qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda applicare l’aliquota I.V.A. del 4% ad alcune prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo, ai sensi della legge n.381 del 1991, non potra’ avvalersi nel corso dello stesso anno d’imposta delle disposizioni esentative previste dal D.P.R. n.633 del 1972, art. 10, n.27-ter), per altre prestazioni socio-sanitarie, e n.20), per ulteriori prestazioni educative.
Analogamente le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale e le organizzazioni non governative non possono avvalersi, nello stesso anno d’imposta, delle disposizioni recate dall’art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997 unitamente alle norme dell’art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991 e degli articoli 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, che rispettivamente le riguardano.
6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A.
L’art.15 del decreto legislativo n.460 del 1997 contiene una disposizione agevolativa in materia di osservanza degli obblighi contabili prescritti ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
In particolare, non sono soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi, mediante l’emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale, le operazioni riconducibili alle attivita’ istituzionali svolte dalle ONLUS elencate dall’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997.
Sono, invece, soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi le operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali.
Permane, tuttavia, per tutte le attivita’ di natura commerciale, sia istituzionali che connesse, l’obbligo di emissione della fattura prevista dall’articolo 21 del D.P.R. n.633 del 1972, qualora non ricorrano i presupposti di legge di cui al menzionato articolo 22 dello stesso decreto, come, si evince dal disposto dell’articolo 15 del decreto legislativo in esame.
Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni effettuate dalle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale, indipendentemente dalla natura istituzionale o meno dell’attivita’ esercitata, dovranno essere osservati gli adempimenti contabili previsti dal titolo secondo del piu’ volte citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 e cioe’ l’obbligo di registrazione, di liquidazione del tributo, e relative annotazioni, nonche’ quello di presentare le dichiarazioni.
7. ALTRE AGEVOLAZIONI
Il decreto legislativo n.460 del 1997, agli articoli dal 17 al 24 ha previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di imposte indirette, tasse e tributi locali, in conformita’ a quanto previsto dall’art.3, comma 189, lett.g) della legge n.662 del 1996.
7.1 Esenzioni dall’imposta di bollo
L’art.17 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto, l’art.27-bis. Detta disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli”atti, documenti, istanze, contratti, nonche’ copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS)”.
Si sottolinea che l’agevolazione introdotta riguarda le ONLUS sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere.
Poiche’ l’elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo, approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non possono godere del beneficio in parola.
7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative
L’art.18 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.641, recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l’art.13-bis, il quale stabilisce che: “gli atti e provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative”.
7.3 Esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni L’art.19 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo dell’art.3, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.346, relativo ai trasferimenti non soggetti all’imposta, aggiungendo, dopo le parole: “altre finalita’ di pubblica utilita’ “le seguenti”, nonche’ quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS)”.
Il nuovo testo dell’art.3, comma 1, del testo unico delle imposte sulle successioni e donazioni risulta, quindi, cosi’ formulato:
“Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, ne’ quelli a favore di enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, nonche’ quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS)”.
Si precisa che in forza del richiamo all’art.3 del decreto legislativo n.346 del 1990, contenuto negli artt.1 e 10 del decreto legislativo n.347 del 1990, concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l’esenzione e’ estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti.
7.4 Esenzioni dall’imposta sull’incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva
L’art.20, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo dell’art.25, primo comma, lett.c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, recante disciplina dell’imposta sull’incremento di valore degli immobili, relativo all’esenzione dall’imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo gratuito, aggiungendo, dopo le parole: “pubblica utilita’” le seguenti “, nonche’ da organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS)”.
Il nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 25 del D.P.R. n.643 del 1972, prevede l’esenzione dall’INVIM” degli immobili acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o privati legalmente riconosciuti qualora la donazione, l’istituzione di erede o il legato abbiano scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica o pubblica utilita’, nonche’ da organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale”.
Evidentemente l’esenzione si riferisce alle donazioni in quanto l’acquisto a titolo gratuito per causa di morte trova la sua disciplina nel secondo comma dello stesso art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997. Con il secondo comma del precitato art.20 viene introdotta, in favore delle ONLUS, l’esenzione dall’imposta sostitutiva dell’INVIM di cui all’art.11 del decreto legislativo 28 marzo 1997, n.79, convertito con modificazioni nella legge 28 maggio 1997, n.140.
Il testo del secondo comma dell’art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997, e’ il seguente:
“L’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili di cui all’articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo 1997, n.79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.140, non e’ dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale”.
Appare opportuno, al riguardo, riportare il testo dell’art.11, comma 3, del decreto-legge n.79 del 1997, convertito, con modificazioni, nella legge n.140 del 1997:
“In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, per gli immobili caduti in successione, acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, e’ dovuta solidalmente dai
soggetti che hanno acquistato il diritto di proprieta’, oppure diritti reali di godimento sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili, pari all’uno per cento del loro valore complessivo alla data dell’apertura della successione, se detto valore supera 250 milioni di lire. L’imposta non si detrae da quella sulle successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto liberatorio anche per gli altri.
In luogo della dichiarazione di cui all’art.18 del citato decreto n.643 del 1972, i soggetti tenuti al pagamento dell’imposta sostitutiva, oppure uno di essi, devono adempiere gli obblighi previsti dagli articoli 29, comma 1, lettera n-bis), e 30 comma 1, lettere b) e c). Per l’accertamento, la riscossione anche coattiva, le sanzioni, gli interessi e il contenzioso si applicano le disposizioni di cui al citato decreto n.643 del 1972. L’imposta sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data del 1 gennaio 2003”.
Le disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1 gennaio 1998 e quindi si applicano alle donazioni poste in essere ed alle successioni aperte a decorrere dal 1 gennaio 1998.
7.5 Esenzioni in materia di tributi locali
Con l’art.21 del decreto legislativo n.460 del 1997 viene attribuito ai comuni, alle province, alle regioni nonche’ alle province autonome di Trento e Bolzano il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei connessi adempimenti. Trattasi di un potere discrezionale esercitabile dall’ente locale con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l’art.52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che disciplina la potesta’ regolamentare delle province e dei comuni in materia di entrate, anche tributarie.
7.6 Agevolazioni in materia di imposta di registro Con l’art. 22 del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono disposte modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131.
In particolare l’anzidetto art.22, alla lett.a), introduce nell’art.1 della tariffa, parte prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il settimo periodo, un ottavo periodo cosi’ formulato “se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilita’ sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000” e aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art.1 della tariffa, la nota II-quater) che espressamente dispone: “A condizione che la ONLUS dichiari nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attivita’ e che realizzi l’effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall’acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attivita’ e’ dovuta l’imposta nella misura ordinaria nonche’ una sanzione amministrativa pari al 30 per cento della stessa imposta”.
La lettera b) del medesimo art.22 del decreto legislativo n.460 del 1997 aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro, l’articolo 11-bis che dispone l’applicazione dell’imposta fissa di lire 250.000 per gli “atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale”.
Con le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai fini dell’imposta di registro, il trattamento agevolato degli atti posti in essere dalle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale.
In particolare la lettera a) dell’art.22 in esame introduce un trattamento di favore, consistente nell’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per “i trasferimenti a titolo oneroso della proprieta’ di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” nei confronti delle ONLUS, purche’ ricorrano le condizioni, di seguito esplicitate, dettate dalla nota II- quater) della tariffa, parte prima.
Per usufruire del regime di cui si tratta e’ fatto obbligo alla ONLUS di rendere nell’atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale risulti la volonta’ di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento della propria attivita’; l’utilizzo diretto del bene deve essere realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta, quindi, solo nell’ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall’acquisto vengano destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell’attivita’ istituzionale dell’organizzazione.
Nell’ipotesi in cui sia stata resa nell’atto di acquisto una dichiarazione d’intento mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel biennio previsto, l’utilizzo diretto del bene ai fini istituzionali della ONLUS, e’ disposta la decadenza dal beneficio tributario e, quindi, il recupero dell’imposta di registro nella misura ordinaria, nonche’ l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’imposta dovuta.
In relazione alla lettera b) dello stesso art.22 del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, si osserva che, in presenza delle condizioni previste, vengono agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti recanti modifiche statutarie delle ONLUS per i quali e’ stabilita l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa.
A tale proposito, considerata la genericita’ della previsione normativa, appare evidente che sono compresi nel regime di favore gli atti sopra individuati che recano, tra l’altro, conferimenti di proprieta’ o di diritti reali di godimento su beni mobili ed immobili.
Con riferimento al trattamento tributario riservato agli atti costitutivi ed alle modifiche statutarie si precisa che l’agevolazione compete anche prima dell’effettuazione della comunicazione prevista dall’art.11 del decreto legislativo n.460 del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi, sono tenuti successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime di favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini prescritti dalla norma secondo quanto precisato nel precedente paragrafo relativo alle comunicazioni.
L’Ufficio, conseguentemente, provvedera’ a recuperare le normali imposte qualora, dai controlli effettuati successivamente, non risultino rispettate le previsioni dell’art.11 sopra richiamato.
7.7 Esenzioni dall’imposta sugli spettacoli
L’art.23 del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce che:
“1. L’imposta sugli spettacoli non e’ dovuta per le attivita’ spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.640, svolte occasionalmente dalle ONLUS, nonche’ dagli enti associativi di cui all’articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall’articolo 5, comma 1, lettera a), in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
2. L’esenzione spetta a condizione che dell’attivita’ richiamata al comma 1 sia data comunicazione, prima dell’inizio di ciascuna manifestazione, all’ufficio accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n.400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinche’ l’esercizio delle attivita’ di cui al comma 1 possa considerasi occasionale.”
La disposizione in esame prevede l’esenzione dall’imposta sugli spettacoli per le attivita’ spettacolistiche svolte occasionalmente sia dalle organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale sia dalle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
Le attivita’ spettacolistiche per le quali non e’ dovuta l’imposta sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica n.640 del 1972.
L’esenzione spetta a condizione che l’attivita’ spettacolistica:
1) sia svolta occasionalmente;
2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
3) sia data comunicazione della attivita’ all’ufficio accertatore
territorialmente competente (SIAE) prima dell’inizio della stessa.
7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza
L’art.24 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha esteso alle ONLUS il regime agevolato per le lotterie, tombole e pesche di beneficenza gia’ previsto per gli enti morali, le associazioni ed i comitati senza fini di lucro dall’art.40, comma 1 del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito dalla legge 5 giugno 1939, n. 973.
Ai sensi dell’art.40 del regio decreto n.1933 del 1938 come modificato dal decreto legislativo n.460 del 1997, l’Ufficio delle Entrate, o la Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato, puo’ autorizzare, previo nulla osta della Prefettura:
“1) le lotterie promosse e dirette da enti morali, organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS), associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, con vendita di biglietti staccati dai registri a matrice in numero determinato, il cui importo complessivo per ogni singola operazione non superi la somma di lire 100.000.000. La vendita di biglietti deve essere limitata al territorio della provincia;
2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purche’ il prodotto netto di esse sia destinato a scopi assistenziali, educativi e culturali e purche’ i premi non superino complessivamente la somma di lire 25.000.000. La vendita delle cartelle deve essere limitata al comune in cui la tombola si estrae e nei comuni
limitrofi e deve effettuarsi per il tramite delle ricevitorie del lotto;
3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purche’ l’operazione sia limitata al territorio del comune ed il ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.”.
Al fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti promotori delle suindicate iniziative devono produrre apposita istanza in carta da bollo all’Ufficio delle Entrate o alla Direzione Regionale delle Entrate competente per territorio.
All’istanza deve essere allegata la documentazione prevista dall’articolo 90 del Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto 25 luglio 1940, n.1077).
Si ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali soggetti legittimati ai sensi dell’articolo 24 del decreto legislativo n.460 del 1997 a promuovere lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, il disposto del penultimo comma dell’art.40 del sopracitato regio decreto-legge n.1933 del 1938, introdotto dall’articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n.62, che prevede un particolare regime per le tombole i cui premi non superino complessivamente tre milioni di lire e per le pesche di beneficenza il cui ricavato non ecceda la somma diL.15.000.000, promosse in occasioni di feste o sagre a carattere locale e che abbiano ambito limitato alle feste o sagre stesse. Dette manifestazioni sono considerate trattenimenti ai sensi dell’art.69 del T.U. delle leggi di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno 1931, n.733, e, pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa rilasciata da Comuni ai sensi dell’art.19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n.616.
Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito dell’abolizione, per espressa previsione del comma 3 dell’articolo 19 della legge 27 dicembre 1997, n.449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, dette iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, nella misura del 10 per cento del valore dei premi, ai sensi dell’art.30 del D.P.R. n.600 del 1973. Detta ritenuta non e’ dovuta per lo svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse in occasione di feste o sagre a carattere locale.
8. SCRITTURE CONTABILI DELLE ONLUS
L’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, introduce nel D.P.R.
29 settembre 1973, n.600, l’art.20-bis, il quale, a fronte delle agevolazioni tributarie riconosciute alle ONLUS, stabilisce obblighi formali e contabili intesi come strumento di trasparenza ed efficienza della gestione delle ONLUS medesime.
Il testo dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973 e’ il seguente:
“1. Le organizzazioni non lucrative di utilita’ sociale (ONLUS) diverse dalle societa’ cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti, devono:
a) in relazione all’attivita’ complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticita’ le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’organizzazione, distinguendo le attivita’ direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato dall’articolo 22;
b) in relazione alle attivita’ direttamente connesse tenere le scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 16, e 18; nell’ipotesi in cui l’ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a lire 30 milioni, relativamente alle attivita’ di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli atri casi, gli adempimenti contabili possono essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n.662.
2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora la contabilita’ consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformita’ alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile.
3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell’esercizio delle attivita’ istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le modalita’ previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all’articolo 20.
4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n.266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49 possono tenere il rendiconto nei termini e nei modi di cui all’articolo 20.
5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l’ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalita’ previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, il bilancio deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o piu’ revisori iscritti nel registro dei revisori contabili.”.
Le norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS, diverse da quelle costituite in forma di societa’ cooperativa, per le quali restano fermi gli adempimenti contabili propri delle societa’ ed enti commerciali, per espressa disposizione legislativa devono assolvere, a pena di decadenza dai benefici fiscali per esse previsti, una serie di adempimenti che di seguito si illustrano.
Il comma 1, lett.a), dell’art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973, dispone nei confronti delle ONLUS l’obbligo di redigere, relativamente all’attivita’ complessivamente svolta, comprensiva cioe’ sia dell’attivita’ istituzionale che delle attivita’ connesse, scritture contabili cronologiche e sistematiche redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere relativamente a ciascun periodo della gestione.
Inoltre, deve essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, un apposito documento contenente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attivita’ direttamente connesse da quelle istituzionali. Sostanzialmente in detto documento dovra’ essere riportato il bilancio o rendiconto annuale, richiesto dall’art.10, comma 1, lett.g) del decreto legislativo n.460 del 1997, opportunamente elaborato al fine di porre in rilievo le diverse attivita’ svolte dalla ONLUS.
Le scritture in argomento non necessitano di particolari formalita’ di vidimazione o di bollatura, ma vanno conservate, unitamente alla relativa documentazione ai sensi dell’art.22 del D.P.R. n.600 del 1973.
Il comma 2, dell’art.20-bis, dello stesso D.P.R. n.600 del 1973, considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett.a), qualora la contabilita’ della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in conformita’ a quanto stabilito all’art.2216 del codice civile e del libro inventari di cui all’art. 2217 del codice civile.
Il comma 1, lett.b), dell’art.20-bis in esame, impone alle ONLUS, relativamente alle attivita’ direttamente connesse a quelle istituzionali, di tenere le scritture contabili previste dagli artt.14, 15, 16 e 18 del D.P.R. n.600 del 1973.
Trattasi, in definitiva, di una contabilita’ specifica concernente le attivita’ di cui all’art.10, comma 5, del decreto legislativo n.460 del 1997. Ovviamente detta contabilita’ non si pone come alternativa agli obblighi sopra illustrati previsti dalla precedente lett.a), dell’art.20-bis, del D.P.R.
n.600 del 1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si riferiscono a tutte le attivita’, istituzionali e connesse, svolte dalla ONLUS.
Si evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett.b), dell’art.20-bis consente alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione alle attivita’ direttamente connesse a quelle istituzionali, ricavi per un ammontare non superiore a 30 o a 50 milioni di lire, rispettivamente per le attivita’ di prestazione di servizi e per gli altri casi, di assolvere gli adempimenti contabili, in luogo di quelli prescritti in via generale ai fini dell’I.V.A. e quelli prescritti per le attivita’ connesse ai fini delle imposte sui redditi, secondo le disposizioni di cui all’art.3, comma 166 della legge 23 dicembre 1996, n.662.
In particolare, i predetti soggetti possono annotare l’ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in ciascun mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini dell’I.V.A. ovvero nell’apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell’I.V.A., l’importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle importazioni indicando l’imposta detraibile nel registro di cui all’art.25 del D.P.R. n.633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n.10/E del 17 gennaio 1997).
Un’ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti contabili e’ prevista, dal comma 3 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, per le ONLUS che nel corso del periodo d’imposta non abbiano conseguito, dall’esercizio delle attivita’ istituzionali e di quelle direttamente connesse, proventi per un ammontare superiore a lire 100 milioni, limite modificato annualmente secondo le modalita’ previste dall’art.1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398 (cioe’ con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in relazione alla variazione percentuale del valore medio dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di ciascun anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell’anno precedente).
Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche di cui al primo comma, lett.a), dell’art.20-bis,del D.P.R. n.600 del 1973 (ferme restando le scritture contabili prescritte per le attivita’ connesse dello stesso art.20-bis, lett.b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini dell’I.V.A.) nonche’ della situazione patrimoniale, economica e finanziaria ivi prevista, il rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei termini e nei modi di cui all’art.20 del D.P.R. n.600 del 1973, nel testo integrato dall’art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997.
Detto rendiconto, pertanto, dovra’ essere redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio. Per esigenze di trasparenza e di maggiore chiarezza, il rendiconto potra’ essere accompagnato da una relazione illustrativa.
Il comma 4 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, prevede una disciplina semplificata per le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, ai sensi dell’art.6 della legge 11 agosto 1991, n.266, e per le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49.
Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche, previste dall’art.20-bis, comma 1, lett.a) del D.P.R. n.600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle spese relative all’attivita’ complessivamente esercitata nei termini e nei modi di cui all’art.20, del D.P.R. n.600 del 1973, come integrato dall’art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997, indipendentemente dall’ammontare dei proventi conseguiti Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza.
Il comma 5 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, introduce un particolare onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi complessivi superino, per due anni consecutivi, l’ammontare di due miliardi di lire, importo modificabile annualmente secondo le modalita’ previste dall’art.1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, gia’ in precedenza illustrate.
Pertanto, qualora il detto ammontare di due miliardi di lire venga superato consecutivamente per il secondo periodo d’imposta, gia’ per il periodo medesimo dovra’ essere predisposta, in allegato al bilancio di competenza del periodo stesso ed al rendiconto previsto dal decreto
legislativo n.460 del 1997, una relazione di controllo sottoscritta
da uno o piu’ iscritti nel registro dei revisori contabili.
Il comma 2, dell’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le associazioni di promozione sociale di cui all’art.10, comma 9, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, l’applicazione degli obblighi contabili di cui all’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, anziche’ all’attivita’ complessivamente svolta dai soggetti stessi, e’ limitata alle sole attivita’, istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle ONLUS.
La separata tenuta delle scritture contabili relativamente alle predette attivita’ costituisce condizione essenziale ai fini dell’applicabilita’ ai soggetti stessi delle disposizioni agevolative introdotte dal decreto legislativo n.460 del 1997, cosi’ come previsto dal citato comma 9 dell’art.10 del decreto medesimo.
9. SANZIONI E RESPONSABILITA’ DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI
DELLE ONLUS
L’art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche sanzioni amministrative per le violazioni delle disposizioni in esso contenute.
Il testo dell’art.28 e’ il seguente:
“1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie:
a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in assenza dei requisiti di cui all’articolo 10, ovvero violano le disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni;
b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di inviare le comunicazioni previste all’articolo 11, comma 1;
c) chiunque contravviene al disposto dell’articolo 27, e’ punito con la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni.
2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi dell’articolo 54, primo comma e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, dall’ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale della ONLUS.
3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti dal presente decreto legislativo, conseguendo o consentendo a terzi indebiti risparmi d’imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente delle imposte dovute, delle relative sanzioni e degli interessi maturati”.
Il comma 1, lett.a), dell’articolo in esame prevede l’applicazione di una specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa usufruisca dei benefici recati dal decreto legislativo n.460 del 1997, in assenza dei necessari requisiti di carattere soggettivo od oggettivo, espressamente previsti dal comma 1 dell’art.10 del citato decreto, o allorche’ siano state violate le disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere attivita’ diverse da quelle espressamente previste dall’art.10 o al divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente alle lettere c) e d), del comma 1, dell’art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997.
La sanzione prevista e’ determinata in misura variabile tra un limite minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni.
La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett.b), dell’art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, come gia’ precisato al paragrafo concernente la comunicazione, si rende applicabile nei confronti dei soggetti sopra menzionati qualora non risulti effettuata la comunicazione prescritta dall’art.11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997.
Si precisa al riguardo che la sanzione in commento trova applicazione nel caso in cui l’ente, in mancanza della predetta comunicazione, abbia usufruito delle agevolazioni riservate alle ONLUS.
La sanzione e’ stabilita in misura variabile tra un limite minimo di lire 200 mila e un limite massimo di lire 2 milioni.
Ulteriore fattispecie di violazione, individuata dall’art.28, comma 1, in esame ha carattere generale essendo rivolta a chiunque abusi dell’acronimo ONLUS ovvero di altre parole anche in lingua straniera o locuzioni analoghe idonee a trarre in inganno circa la qualifica dell’ente.
In quest’ultimo caso la sanzione e’ determinata in misura variabile tra un limite minimo di lire 600 mila e un limite massimo di lire 6 milioni.
Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra e’ l’Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale della ONLUS.
Si fa presente che l’art. 28 del decreto legislativo in esame, al comma 2, richiama l’art. 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che e’ stato abrogato dall’art.16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Ai fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso articolo 28 deve farsi, pertanto, riferimento all’art. 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472.
10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
L’art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una norma di carattere residuale con la quale viene precisato che si applica alle ONLUS, per quanto non specificamente disciplinato, la normativa relativa agli enti non commerciali.
La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento convenzionato di attivita’ e agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali. Da cio’ consegue, in particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali, possono svolgere attivita’ di raccolta pubblica di fondi in via occasionale alle condizioni e limiti stabiliti dall’art.2 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle anzidette norme, alla circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7.
Si ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti gli enti non commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati articoli 2 e 9 del decreto legislativo n. 460 del 1997, non si applicano, in quanto incompatibili, alle societa’ cooperative ONLUS, atteso che queste ultime, come gia’ precisato, sono inquadrabili fra i soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R. e sono, pertanto, assoggettate alla disciplina tributaria delle societa’ ed enti commerciali.
Autore:
Ministero delle Finanze
Dossier:
Enti religiosi
Nazione:
Italia
Parole chiave:
Agevolazioni fiscali, Finalità non lucrative, Eleggibilità delle cariche sociali, Beneficienza, Scritture contabili, Imposte sui redditi, Enti non commerciali, Solidarietà sociale, Assistenza, Istruzione, Onlus, Enti ecclesiastici, solidarietà, Invim
Natura:
Circolare ministeriale